Fråga 2

Enligt 11 kap. 1 § ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte något annat anges i 8 eller 11 kap. Alla former av värdeöverföringar från arbetsgivare till anställda som har sin grund i en arbetsprestation utgör en förmån (jfr RÅ80 1:28 och prop. 2001/02:46 s. 55).

I 23 kap. finns bestämmelser om beskattning vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Om tillgången överlåts av ett företag ska överlåtelsen enligt 11 § första stycket inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av

1. förvärvaren,
2. den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, eller
3. den som indirekt genom innehav av en kvalificerad andel äger en andel i det förvärvande företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till hur bestämmelsen ska tillämpas i RÅ 2008 ref. 52 I och II, HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 ref. 74. Av 2008 års fall framgår att en förutsättning för att 23 kap. 11 § ska bli tillämplig är att överlåtelsen verkligen är en underprisöverlåtelse enligt kapitlets 3 §. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag föreligger inte en underprisöverlåtelse.

Vid underprisöverlåtelse av aktier till närstående som av sökanden uppgavs ha sin grund i rättviseskäl ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det inte fanns anledning att ifrågasätta att överlåtelsen skett till underpris i den mening som avses i 3 § (RÅ 2008 ref. 52 I).

Utgången blev densamma i HFD 2011 ref. 19 där ett familjeägt bolag överläts för bokfört värde till ett nybildat bolag som till 91 procent ägdes av familjen och till 9 procent av bolagets VD. Ett av skälen till att VD erbjöds att förvärva aktierna till underpris var en stark vänskapsrelation med familjen. Skillnaden mellan det överlåtna bolagets marknadsvärde och dess bokförda värde var ca 250 miljoner kr. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att sidovederlag visserligen ska beaktas när ersättningen bestäms men att det inte kunde uppgå till ett belopp som svarade mot underpriset.

I HFD 2012 ref. 74 skulle VD i ett familjeägt bolag under en femårsperiod få förvärva nio procent av aktierna i bolaget för ett pris som understeg marknadsvärdet med ca 3,4 miljoner kr. Anledningen uppgavs vara att knyta honom närmare till företaget. Den huvudsakliga avsikten med underpriset ansågs vara att tillförsäkra sig om hans fortsatta arbete i bolaget varför underpriset betraktades som en ersättning för dessa arbetsinsatser.

Av praxis torde den slutsatsen kunna dras att när ägaren till det förvärvande företaget är anställd presumeras underpriset utgöra ersättning för en arbetsprestation om inte annat görs sannolikt. Om personen är närstående till överlåtaren föreligger däremot en presumtion om att underpriset är av benefik karaktär och inte har sin grund i tjänsten (se även prop. 1998/99:15 s. 129).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tyder omständigheterna i ärendet på att syftet med underprisöverlåtelsen är att belöna anställda nyckelpersoner samt att knyta dessa närmare till bolaget (se RÅ 1993 ref. 56). Förmånen att förvärva aktier till underpris har sin grund i sökandenas anställning i X (jfr prop. 2001/02:46 s. 55). Sökandena ska därför beskattas för förmånen om de kan anses ha lämnat ett sidovederlag som motsvarar underpriset.

Sökandena 1–4, som tidigare ägde aktier i Y, kommer i princip att inneha motsvarande andelar i Z. Om deras indirekta ägande i X därmed är oförändrat föreligger inget sidovederlag. Vid sådana förhållanden finns inte skäl att beskatta sökandena 1–4 i inkomstslaget tjänst. I den mån deras respektive indirekta ägande i X skulle öka genom aktieöverlåtelsen ska de dock beskattas för den del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen som belöper på deras respektive aktier i Z.

Sökandena 5–13 som inte tidigare ägde aktier i Y, men som nu via aktier i Z blir indirekta delägare i X får däremot anses ha lämnat ett sidovederlag i form av en arbetsinsats som motsvarar underpriset. De ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen vid förvärvet av aktierna i X som belöper på deras respektive aktier i Z. Det förhållandet att köpeskillingen vid förvärvet av X samt de sidovederlag som anses ha lämnats av sökandena 5–13 sammanlagt understiger marknadsvärdet av de överlåtna aktierna i X föranleder enligt Skatterättsnämndens mening i förevarande fall ingen annan bedömning (jfr HFD 2011 ref. 19).

Fråga 1

En förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat som inte är affärsmässigt motiverad och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. innebär att det överförda värdet ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161). Skatterättsnämnden har funnit att överlåtelsen utgör en underprisöverlåtelse under förutsättning att sökandenas indirekta ägande i X kvarstår oförändrat. Av detta följer att någon utdelningsbeskattning inte ska ske enligt 23 kap. 11 § första stycket.

Fråga 3

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig beträffande sökande 1–4. Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller frågan för övriga sökande.

I avgörandet har deltagit Peder André (skiljaktig), ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Christina Eng, Marie Jönsson, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Peder André är skiljaktig och anför med instämmande av Per-Arvid Gustafsson följande.

Rättsliga förutsättningar

En omstrukturering till underpris i ett fall som det aktuella ska enligt praxis bedömas utifrån reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL (RÅ 2008 ref. 52 I och II, HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 ref. 74, samtliga överklagade förhandsbesked. Rättsfallen har kommenterats av bl.a. Jari Burmeister dels i den inkomstskatterättsliga studien Verklig innebörd, 2012, s. 142–143 och 216–217 samt 179–180, dels i Svensk Skattetidning 2015 s. 463–465, Mahmut Baran i Inkomstskattelag 23 kap. 9 §, Lexino 2014-09-01 samt Karin Attorps och Annika Svanfeldt i Svensk Skattetidning 2013 s. 341‑343. Beträffande 2008 års rättsfall se även Peter Melz i Skattenytt 2011 s. 13 ff., särsk. s. 18–22).

Ett grundläggande villkor för att en underprisöverlåtelse ska föreligga är enligt 23 kap. 3 § att överlåtelsen av tillgången sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. När – som här – fråga är om överlåtelse av näringsbetingade andelar är som sägs i kapitlets 2 § andra stycket underprisreglerna i princip inte tillämpliga. De gynnande bestämmelserna i 11 § tillämpas dock. På samma sätt som enligt 3 § förutsätts att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Ett annat villkor är att andelen kvalificerade andelar upprätthålls i det förvärvande företaget.

I såväl RÅ 2008 ref. 52 I och II som HFD 2011 ref. 19 överlät ägaren till ett aktiebolag (i 2011 års fall huvudägaren och närstående) samtliga aktier i ett verksamhetsdrivande dotterbolag till ett annat aktiebolag. I dessa fall innehades aktierna i det förvärvande bolaget av den ursprungliga ägaren tillsammans med en anställd, som tidigare inte hade något ägarinflytande i dotterbolaget. I HFD 2012 ref. 74 överlät huvudägaren och närstående endast nio procent av dotterbolagsaktierna och det förvärvande bolaget ägdes i sin helhet av en anställd i dotterbolaget.

RÅ 2008 ref. 52 I skiljer sig från de övriga rättsfallen genom att den anställde som skulle få förvärva aktier var en nära släkting (bror) till den ursprunglige ägaren. Högsta förvaltningsdomstolen synes vid bedömningen av om överlåtelsen skett till underpris ha tagit fasta på att underpriset var en följd av en gåvoavsikt hos givaren. En underprisöverlåtelse ansågs därför föreligga (Skatterättsnämnden kom till samma slutsats men med en annan motivering).

I det samtidigt avgjorda målet RÅ 2008 ref. 52 II förelåg inte något släktskapsband eller liknande mellan den ursprunglige ägaren och den anställde. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll i sin motivering att en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § inte kunde anses föreligga om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag. Denna fråga kunde emellertid inte besvaras på grundval av det underlag som fanns. Därför undanröjdes förhandsbeskedet och ansökan avvisades.

Frågan om betydelsen av sidovederlag vid bedömningen av om en underprisöverlåtelse föreligger eller ej återkom i rättsfallen HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 ref. 74.

I HFD 2011 ref. 19 skulle alltså, på samma sätt som i 2008 års fall, ett bolag överlåta samtliga aktier i ett dotterbolag till ett förvärvande bolag. Ägarförhållandena i överlåtande och förvärvande bolag var desamma med undantag av att huvudägaren skulle minska sin ägarandel till förmån för en anställd i det överlåtna dotterbolaget.

Både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att villkoret i 23 kap. 2 § andra stycket att ersättningen ska understiga marknadsvärdet var uppfyllt, men på skilda grunder. Skatterättsnämnden (se även ledamoten Leif Gäverths skiljaktiga motivering) hänvisade bl.a. till den starka vänskapsrelation som utvecklats mellan huvudägaren och den anställde samt den stora skillnaden mellan överfört värde och betalningen för aktierna i det förvärvande bolaget.

Utgången innebar att frågorna om huvudägaren skulle utdelningsbeskattas och den anställde beskattas i inkomstslaget tjänst båda besvarades nekande. Skatteverket överklagade och yrkade att den anställde skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset som belöpte på hans ägarandel i det förvärvande bolaget om nio procent. Frågan om huvudägaren skulle utdelningsbeskattas överklagades däremot inte.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll i sina domskäl dels att underpriset bestäms enligt såväl 23 kap. 2 § som 3 § till skillnaden mellan marknadsvärde och ersättning för den överlåtna tillgången, dels att överlåtelsen avsåg samtliga aktier i dotterbolaget och inte endast aktier motsvarande den anställdes andel i det förvärvande bolaget. Därefter slog domstolen fast att sidovederlag ska beaktas när ersättningen bestäms. Men i det aktuella fallet kunde vederlag i den formen inte uppgå till ett belopp som svarade mot skillnaden ifråga.

I motsats till i RÅ 2008 ref. 52 I hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen inte till de uppgifter som fanns i målet om att överlåtelsen hade karaktär av gåva.

I rättsfallet HFD 2012 ref. 74 avsåg huvudaktieägarens överlåtelse endast nio procent av aktierna i dotterbolaget. Det förvärvande bolaget ägdes i sin helhet av en anställd i dotterbolaget utan tidigare ägarintressen i detta. Skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och köpeskillingen ansågs utgöra en ersättning (sidovederlag) för den anställdes framtida arbetsinsatser. En underprisöverlåtelse var därför inte för handen.

Min bedömning

Den transaktion som ska bedömas i detta fall ingår i ett förfarande som syftar till att yngre nyckelpersoner anställda i X successivt får möjlighet att bli delägare i bolaget indirekt genom ett nytt holdingbolag (Z). Samtidigt kommer vissa äldre anställda och delägare i nuvarande holdingbolag (Y) att sluta sina anställningar i X.

Av delägarna i Z är fyra stycken delägare i Y (sökandena 1–4). Övriga nio (sökandena 5–13) är anställda och aktieägare direkt i X. Deras aktier ska lösas in innan de blir delägare i Z. Samtliga delägare i Z kommer att äga mellan 5–10 procent av aktierna i bolaget. Sökandena 1–4 ska i stora drag ha oförändrade aktieinnehav jämfört med deras innehav i Y. Överlåtelsen av X från Y till Z ska ske till en ersättning motsvarande aktiernas substansvärde.

Vid bedömningen av om förutsättningar för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 2 och 3 §§ föreligger ska enligt praxis – i fall som detta då någon benefik avsikt inte är för handen – skillnaden mellan marknadsvärdet på överlåtna aktier (de aktier i X som är ifråga) och det angivna överlåtelsepriset ställas mot förekommande sidovederlag. Om sidovederlaget är lägre är villkoret i 2 § andra stycket uppfyllt.

På motsvarande sätt som i HFD 2011 ref. 19 ska jämförelsen göras utifrån sidovederlag som de tillkommande delägarna i det förvärvande bolaget Z utger, dvs. sökandena 5–13 (i 2011 års fall B). Sökandena 1–4 ska ingå i jämförelsen endast i den mån deras ägarandel i Z ökar jämfört med ägarandelen i Y (i 2011 års fall A med närstående).

Den marknadsvärdering av X som bifogats ansökan visar ett sammanlagt värde på aktierna om ca … miljoner kr och ett substansvärde om ca … miljoner kr allt enligt förhållandena i december 2013. Z kommer inledningsvis att äga 97,5 procent av aktierna. Det innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet och förvärvspriset uppgår till ca 72 miljoner kr.

En jämförelse mellan detta skillnadsbelopp och de sidovederlag som kan aktualiseras får med de förutsättningar som lämnats i ärendet anses ge vid handen att sidovederlagen inte kan uppgå till skillnadsbeloppet.

Eftersom samtliga aktier i Z kommer att vara kvalificerade andelar följer av 11 § första stycket 2 att delägarna i bolaget inte ska ta upp något belopp i inkomstslaget tjänst. Även fråga 2 ska därför besvaras nekande.

Ifråga om skatteflyktslagens tillämpning, fråga 3, som med min bedömning aktualiseras för samtliga sökande, delar jag majoritetens uppfattning att lagen inte är tillämplig på förfarandet.

Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.