A, som är svensk medborgare, ska i samband med sin pensionering under 2019 flytta till Italien. I och med flytten kommer han att bli begränsat skattskyldig i Sverige och han kommer att ha sin skatterättsliga hemvist i Italien enligt skatteavtalet.

A har tidigare arbetat inom privata näringslivet och har tjänstepensionsförsäkringar (…) som hans tidigare arbetsgivare har betalat premierna för. Han kommer att få utbetalningar från dessa försäkringar under sin bosättning i Italien.

A vill veta om belopp som betalas ut med anledning av tjänstepensionsförsäkringarna kan beskattas i Sverige.

A, som vid kontakt med Skatteverket fått olika besked, anser att det är fråga om utbetalning av pension på grund av enskild tjänst och att det då enligt artikel 18 punkten 1 i skatteavtalet med Italien är hemviststaten som har beskattningsrätten. Han hänvisar bl.a. till Riksskatteverkets avtalshäfte gällande skatteavtalet med Italien där verkets egen anmärkning med hänvisning till 5 § punkten 6 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, visar att punkten 2 gäller andra pensionsförsäkringar än tjänstepensionsförsäkringar.

Skatteverket anser att punkten 2 i artikeln är tillämplig och att Sverige därmed har beskattningsrätt för en sådan utbetalning eftersom A är svensk medborgare. Enligt verket har man, oaktat vad som anges i avtalshäftet, i sina interna rutiner behandlat både privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar på samma sätt, dvs. så att beskattning får ske i Sverige.

För den som är begränsat skattskyldig i Sverige gäller enligt 3 kap. 18 § första stycket punkten 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att man är skattskyldig i inkomstslaget tjänst för vissa av de inkomster som anges i 5 § SINK, bl.a. inkomster som anges i punkten 6 och i punkten 7.

Skattepliktig inkomst enligt punkten 6 är belopp som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse. Enligt punkten 7 omfattas även pension på grund av tjänstepensionsförsäkring eller avtal om tjänstepension som är jämförbart med försäkring, om förmånen utgår på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige.

Bestämmelser om pensioner finns i artikel 18 i skatteavtalet med Italien. Artikeln har utformats på ett sätt som avviker från motsvarande artikel i den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (prop. 1982/83:81 s. 65).

I punkten 1 anges att pensioner och andra liknande ersättningar som betalas ut till person med hemvist i en avtalsslutande stat endast beskattas i denna stat. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 får dock, enligt punkten 2, pensioner och liknande ersättningar som betalas ut enligt socialförsäkringslagstiftning i en avtalsslutande stat samt belopp som utbetalas på grund av pensionsförsäkring meddelad i en avtalsslutande stat, beskattas i denna stat. Detta gäller emellertid endast beträffande medborgare i den avtalsslutande stat varifrån ersättningarna betalas ut.

Enligt tolkningsregeln i skatteavtalets artikel 3 punkten 2 anses, såvitt inte sammanhanget leder till annat, varje däri förekommande uttryck, vars innebörd icke angivits särskilt, ha den betydelse som uttrycket har i den statens lagstiftning rörande sådana skatter som omfattas av avtalet. Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminolog i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt (se HFD 2012 ref. 20).

Av betydelse är också 1969 års Wienkonvention om traktaträtt (SÖ 1975:1) där det finns bestämmelser om hur internationella traktater, t.ex. skatteavtal, ska tolkas. Av praxis framgår att Wienkonventionens tolkningsregler ska användas också när skatteavtal ska tolkas av enskilda, domstolar och skattemyndigheter (se RÅ 1996 ref. 84). Härav följer att en tolkning av skatteavtal i första hand ska grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte.

Frågan i ärendet är om begreppet pensionsförsäkring i artikel 18 punkten 2 i skatteavtalet med Italien inkluderar tjänstepensionsförsäkring.

I skatteavtalet finns ingen bestämmelse som uttryckligen anger om det som gäller beträffande pensionsförsäkringar även avser tjänstepensionsförsäkringar eller någon bestämmelse som närmare definierar begreppet pensionsförsäkring. Detta gäller oavsett språklig version av skatteavtalet.

Det är vidare enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte möjligt att utifrån tolkningsregeln i skatteavtalet avgöra om begreppet pensionsförsäkring också omfattar tjänstepensionsförsäkring. Ledning får därför sökas i den interna rätten (jfr HFD 2012 ref. 20).

I förarbetena till lagstiftningen då skatteavtalet införlivades i svensk rätt anges beträffande artikel 18 punkten 2 bl.a. följande (prop. 1982/83:81 s. 67). Bestämmelsen innebär att reglerna i 53 § 1 mom. a) kommunalskattelagen (1928:370), KL, om skattskyldighet för belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring meddelad i försäkringsrörelse i Sverige kan tillämpas i fråga om sådana försäkringsbelopp som utbetalas till svensk medborgare med hemvist i Italien. Vidare anges att i fråga om beskattningen av svenska försäkringspensioner innebär de återgivna reglerna att avtalet i denna del blir identiska med motsvarande regler i artikel 18 i skatteavtalet med Spanien (SFS 1977:75).

Beträffande hänvisningen till 53 § 1 mom. a) KL i ovan angivna proposition kan konstateras att skattskyldigheten enligt lagrummet omfattade utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringar (se prop. 1975/76:31 s. 137 och prop. 1976/77:48 s. 67).

Vad gäller hänvisningen till det spanska avtalet framgår av skatteutskottets betänkande med anledning av förslaget till godkännande av skatteavtalet med Spanien bl.a. att det aktuella avtalet innebär att SPP-pension och liknande som utgått på grund av försäkring får beskattas i båda länderna och att dubbelbeskattning undviks genom avräkning. Detta till skillnad mot annan tjänstepension som utbetalas direkt från enskilt företag eller pensionsstiftelse som bara får beskattas i hemviststaten (SkU 1976/77:3 s. 2).

Det finns i övrigt inte heller något i den svenska inkomstskatterättsliga lagstiftningen som tyder på att begreppet pensionsförsäkring inte också omfattar tjänstepensionsförsäkringar. Sett till den grundläggande definitionen av tjänstepensionsförsäkring bör man istället kunna hävda att detta är en typ av pensionsförsäkring, se 58 kap. 7 § IL samt den tidigare lydelsen som kom till år 1975 och fanns placerad i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 31 § KL (se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 635).

Vad slutligen avser Riksskatteverkets hänvisning i avtalshäftet till 5 § punkten 6 SINK kan konstateras att motsvarande omständigheter förelåg i RÅ 2007 not. 56 men att verkets anmärkningar i avtalshäftet inte inverkade på målets utgång. Då det i detta ärende dessutom är upplyst om att Skatteverket i aktuellt avseende behandlar pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar på samma sätt saknas det nu anledning att göra någon annan bedömning.

Det ovan anförda innebär att begreppet pensionsförsäkring i artikel 18 punkten 2 i skatteavtalet med Italien även innefattar tjänstepensionsförsäkringar och att Sverige därmed har rätt att beskatta belopp som betalas ut med anledning av sådan försäkring till en svensk medborgare som är bosatt i Italien.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.