A är sedan 2006 utflyttad från Sverige och bor sedan 2011 (…). Hon är begränsat skattskyldig i Sverige.

När A var bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här ägde hon aktier i X AB och Y AB. Under 1999 skedde andelsbyten avseende dessa aktier och aktieägarna i bolagen erhöll vid bytena aktier i Z och Å.

A deltog i andelsbytena och yrkade och medgavs uppskov med beskattningen enligt bestämmelserna i den då gällande lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen).

A överväger nu att överföra tillbytta aktier i Z och Å till ett sådant konto som avses i lagen (2011:1268) om investeringssparkonto. Hon har vid två tidigare tillfällen gjort motsvarande överföring och Skatteverket har då fattat olika beslut om skattskyldigheten vad gäller medgivna uppskovsbelopp.

A vill veta om hon såsom begränsat skattskyldig i Sverige ska beskattas här för tidigare medgivna uppskovsbelopp med anledning av en överföring av aktierna i Z och Å till ett investeringssparkonto.

A anser att tiden i tioårsregeln har löpt ut och att hon därför inte ska beskattas i Sverige på grund av överföringen.

Skatteverket har motsatt uppfattning om skattskyldigheten och menar att eftersom kapitalvinsten uppkom under ett inkomstår då sökanden var bosatt i Sverige ska den tas upp till beskattning det år aktierna i Z och Å avyttras.

I 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Bestämmelsen är en huvudregel och därutöver finns särskilda regler om avyttring i 4–10 §§.

För att inte försvåra omstruktureringar i näringslivet finns uppskovsregler som innebär att beskattningen vid andelsbyten skjuts upp. Från och med 1999 fanns bestämmelser om detta i den då gällande andelsbyteslagen. Innebörden av ett uppskov enligt den lagen var att den skattepliktiga kapitalvinsten fördelades på de mottagna andelarna och det belopp som var hänförligt till en mottagen andel utgjorde uppskovsbelopp. Vidare gällde enligt andelsbyteslagen att uppskovsbeloppet skulle tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergick till annan eller andelen upphörde att existera.

Andelsbyteslagen gällde under inkomståren 1999 och 2000 och från och med inkomståret 2001 fördes bestämmelserna över till 49 kap. IL. Från och med inkomståret 2002 finns nya uppskovsregler vid andelsbyten för fysiska personer i 48 a kap. Av övergångsbestämmelser framgår att för uppskov som medgetts innan den 1 januari 2003 ska de äldre bestämmelserna tillämpas (se punkten 7 i övergångsbestämmelserna till SFS 2001:1176 och punkten 2 i övergångs-bestämmelserna till SFS 2002:1143).

I 44 kap. 8 a § IL anges att den som har överfört investeringstillgångar enligt lagen om investeringssparkonto från ett konto som inte är ett investeringssparkonto till ett eget investeringssparkonto ska anses ha avyttrat tillgångarna. Bestämmelsen trädde i kraft 2012 och av övergångsbestämmelserna framgår att uppskovsbelopp enligt andelsbyteslagen som avser en mottagen andel vid ett andelsbyte, ska tas upp som intäkt om den mottagna andelen förs över till investeringssparkontot.

I 3 kap. 19 § IL finns den s.k. tioårsregeln som syftar till att säkerställa svensk beskattning av kapitalvinster som uppkommer efter en utflyttning från Sverige. Enligt regeln är en begränsat skattskyldig person skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser under förutsättning att personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.

Som villkor för uppskov enligt andelsbyteslagen gällde för fysiska personer bl.a. att de skulle ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här (5 §). Om en person inte längre uppfyllde villkoret om bosättning eller vistelse angavs att uppskovsbeloppet skulle tas upp till beskattning (23 §).

Kravet på bosättning eller stadigvarande vistelse för uppskov vid andelsbyte prövades i RÅ 2008 not. 71. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att beskattning av uppskovsbelopp i samband med att en skattskyldig flyttar från Sverige till annat land inom EU var en oproportionell åtgärd och att EG-rättens krav på likabehandling innebar att intäkten skulle tas upp till beskattning först när äganderätten till de mottagna andelarna övergick till annan eller upphörde att existera. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att prövningen inte kunde stanna där utan att en sådan senareläggning av beskattningstidpunkten även måste ha stöd i tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL och återförvisade ärendet till Skatterättsnämnden för den prövningen.

I RÅ 2010 not. 84 fastställdes Skatterättsnämndens förhandsbesked att uppskovsbelopp vid andelsbyte kunde beskattas med stöd av tioårsregeln när de tillbytta aktierna avyttras efter det att den skattskyldige flyttat ut från Sverige. Målet gällde en person som medgivits uppskov vid ett andelsbyte under 2001 då han var obegränsat skattskyldig i Sverige och som under 2007, efter att han flyttat från Sverige, avyttrade de tillbytta aktierna.

Frågan i ärendet är vilken beskattningstidpunkt som gäller för de medgivna uppskovsbeloppen.

Av lagtexten i tioårsregeln framgår att utgångspunkten är det kalenderår då avyttringen sker. Ett uppskovsbelopp kan emellertid inte avyttras i den mening som avses i huvudregeln i 44 kap. 3 § eller någon annan bestämmelse i det kapitlet. Samtidigt har det fastställts i praxis att ett uppskovsbelopp vid ett andelsbyte kan bli föremål för beskattning enligt tioårsregeln, se RÅ 2010 not. 84.

Skatteverkets ståndpunkt synes innebära att Sverige har en evig beskattningsrätt för tidigare beviljade uppskovsbelopp. Något uttryckligt stöd för detta finns emellertid inte i lagtexten och praxis kan enligt Skatterättsnämndens mening inte heller anses ge ett sådant stöd. Vidare anser nämnden att uttalandena i förarbetena till bestämmelserna avseende beskattning av uppskovsbelopp om en person inte längre är bosatt eller stadigvarande vistas inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte ger uttryck för en sådan evig beskattningsrätt (jfr prop. 2009/10:24 s. 16–17). Vad som uttalas där talar snarare för att beskattningsrätten för uppskovsbelopp fastställda enligt äldre bestämmelser och beskattningsrätten för kapitalvinst på tillbytta aktier hänger ihop.

Mot bakgrund av ovanstående ska enligt Skatterättsnämndens uppfattning ”avyttringen” i den aktuella bestämmelsen anses avse den rättshandling som utlöser beskattning av uppskovsbeloppet. Detta innebär att uppskovsbeloppet kan beskattas enligt 3 kap. 19 § om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen.

För A, som flyttade ut från Sverige 2006, innebär det ovanstående att hon inte ska beskattas för uppskovsbeloppen om de mottagna andelarna i Z och Å överförs till ett investeringssparkonto .

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson (skiljaktig mening), Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

Skiljaktig mening

Robert Påhlsson är skiljaktig och anför följande. Jag anser att uppskovsbeloppet ska tas upp till beskattning. Skälen är följande. Innebörden av ett uppskov enligt andelsbyteslagen var att den skattepliktiga kapitalvinsten fastställdes, och med beteckningen uppskovsbelopp fördelades på de mottagna andelarna. Uppskovsbeloppet skulle sedan tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till mottagen andel övergick till annan eller andelen upphörde att existera. Systematiskt innebar reglerna således att skattskyldigheten inträdde vid andelsbytet medan betalningsskyldigheten sköts upp.

I det aktuella ärendet skedde den beskattningsutlösande avyttringen (andelsbytet) 1999 när den skattskyldige var bosatt här, men betalningsskyldigheten sköts upp med stöd av andelsbyteslagen. Att betalningsskyldigheten på grund av unionsrätten inte kunde aktualiseras genom utflyttningen illustreras av RÅ 2008 not. 71. Betalningsskyldigheten aktualiseras nu emellertid genom överföringen till investeringssparkonto. I enlighet med RÅ 2010 not. 84 hindras beskattning inte av reglerna i 3 kap. 19 § IL. Uppskovsbeloppet ska därför tas upp till beskattning.