X AB är moderbolag i en koncern med ett stort antal dotterbolag. Ett av dotterbolagen är Z AB som blev helägt dotterbolag under 2013. Z AB är idag vilande och bedriver ingen egen verksamhet.

X AB äger också del i Y AB som varit dotterbolag sedan 2012. Ägarandelen i Y AB är 55 procent. Resterande del ägs av Å AB som inte ingår i samma koncern som X AB.

I X AB fanns vid utgången av räkenskapsåret 2020 ett skattemässigt underskott om ca (…) kronor som i allt väsentligt har uppkommit innan 2013 då Z AB blev dotterbolag till X AB.

För att skapa en möjlighet att få ut en viss ersättning som kompensation för de förluster som X AB tidigare drabbats av överväger man nu att genomföra en omstrukturering. När omstruktureringen är klar ska Z AB vara ett helägt dotterbolag till Y AB.

I ett första steg i omstruktureringen lämnar X AB ett ovillkorat aktieägartillskott om (…) kronor till Z AB. Därefter lämnar Z AB ett koncernbidrag till X AB på samma belopp. Räkenskapsåret efter att de första transaktionerna genomförts säljs Z AB till Y AB för marknadspris. När Y AB ägt Z AB ett helt beskattningsår kommer koncernbidrag årligen lämnas till Z AB för kvittning av det underskott som uppkommit i det bolaget.

Som förutsättning gäller att köpeskillingen för aktierna i Z AB är ett marknadsmässigt pris för aktier i ett bolag som i princip bara innehåller ett underskott. Vidare kommer X AB att vid behov lämna en s.k. skalbolagsdeklaration med anledning av försäljningen av Z AB. Dessutom gäller som förutsättning att inget av de berörda bolagen kommer att säljas till bolag utanför den befintliga koncernen.

Z AB vill veta om bolaget kommer få avdragsrätt för det koncernbidrag som finansieras med ett aktieägartillskott (fråga 1) och X AB vill veta om koncernbidraget kan kvittas mot bolagets underskott (fråga 2). Y AB vill för sin del veta om bolaget kommer få avdragsrätt för framtida koncernbidrag till Z AB och Z AB vill veta om koncernbidragen kan kvittas mot det underskott som uppkommer med anledning av koncernbidraget till X AB (fråga 3).

Om avdragsrätt och kvittning för koncernbidrag medges enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vad avser frågorna 1–3 vill sökandena veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är tillämplig på förfarandet (fråga 4).

Sökandena anser att avdrag för koncernbidrag och kvittning av underskott ska ske vad avser frågorna 1–3 i enlighet med bestämmelserna i IL. De menar vidare att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Omstruktureringen innebär inte en väsentlig skatteförmån. Att få en viss ersättning genom köpeskillingen samt förhoppningsvis genom utökad utdelningskapacitet på innehavet i Y AB är naturligtvis positivt men utgör inte en skatteförmån. Vidare bör det i likhet med HFD 2018 ref. 59 inte heller i detta fall strida mot lagstiftningens syfte att medge avdrag för koncernbidrag och kvitta underskotten.

Skatteverket delar sökandenas bedömning att avdrag och kvittning ska ske i enlighet med reglerna i IL. Verket anser dock att skatteflyktslagen är tillämplig med följd att Z AB inte ska medges avdrag om (…) kronor och att X AB inte ska ta upp motsvarande belopp som inkomst med anledning av koncernbidraget dem emellan.

Enligt Skatteverket är förfarandet att med hjälp av koncernbidrag överföra underskott från X AB till Z AB meningslöst bortsett från skatteeffekten. Förfarandet medför en skatteförmån som inte är oväsentlig och innebörden av de tänkta transaktionerna är att det möjliggör kvittning av underskott mellan två företag som inte ingår i en koncern enligt definitionen om kvalificerat ägande i 35 kap. 2 § IL. Detta strider mot lagtext i IL och uttalanden i förarbeten (prop. 1965:126 s. 20 ff.).

Enligt 35 kap. 1 § IL ska koncernbidrag mellan bl.a. aktiebolag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren om vissa förutsättningar är uppfyllda. En sådan förutsättning är enligt 2 § att moderföretaget äger mer än 90 procent av andelarna i dotterföretaget.

Vidare framgår av 3 § att vid koncernbidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag krävs för avdrag bl.a. att dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget börjat bedriva verksamhet av något slag.

Av 2 § skatteflyktslagen följer att en rättshandling kan underkännas vid beskattningen om den ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige medverkat i rättshandlingen (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte (4).

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre avgöranden tillämpat skatteflyktslagen på förfaranden som inneburit att koncernbidragsreglerna använts för att flytta underskott mellan bolag inför en förestående extern överlåtelse av antingen det givande bolaget (RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21 II) eller det mottagande (RÅ 2009 not. 201).

I HFD 2018 ref. 59 gällde frågan avdrag för koncernbidrag som lämnats inför en koncernintern omstrukturering, en omstrukturering som skulle leda till att koncernbidragsrätten mellan givaren och mottagaren upphörde. Avdrag ansågs inte kunna vägras med stöd av skatteflyktslagen.

Frågorna 1–3

Beträffande den inledande transaktionen med koncernbidraget från Z AB till X AB (fråga 1) föreligger enligt uppgifterna i ansökan de allmänna förutsättningarna för resultatutjämning i 35 kap. 3 § IL. Att koncernbidraget finansieras med ett tidigare lämnat aktieägartillskott utgör enligt bestämmelserna i IL inte hinder mot avdragsrätt för Z AB (se t.ex. RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21). Inte heller den omständigheten att effekten av koncernbidraget blir att en del av det underskott som finns i X AB flyttas till Z AB innebär någon annan bedömning vad avser bestämmelserna i IL (se RÅ 2000 ref. 21 II, RÅ 2009 not. 201 och HFD 2018 ref. 56).

Beträffande X AB:s rätt att kvitta koncernbidrag mot underskott (fråga 2) följer av förutsättningarna i ansökan att ingen del av underskottet omfattas av den koncernbidragsspärr som regleras i 40 kap. Inte heller i övrigt finns några hinder i IL för att kvitta koncernbidraget mot underskottet.

Vad slutligen gäller frågan om de framtida koncernbidragen från Y AB till underskottsföretaget Z AB (fråga 3) kan konstateras att inflytandet i sistnämnda bolag förändras i och med försäljningen av bolaget året innan. Av 40 kap. 10 § följer emellertid att någon spärr inte inträder eftersom det är fråga om samma koncerntillhörighet före som efter ägarförändringen. Vidare gäller som förutsättning att vid tidpunkten för koncernbidragen kommer Z AB ha varit ett helägt dotterbolag på sätt som krävs enligt de allmänna förutsättningarna i 35 kap. 3 §.

Skatteflyktslagen

I X AB finns före de tänkta transaktionerna ett större underskott som till följd av bestämmelsen om kvalificerat ägande i 35 kap. 2 § IL inte kan nyttjas mot resultatet i Y ABs verksamhet genom koncernbidrag. Effekten av transaktionerna är att detta blir möjligt och frågan är hur förfarandet förhåller sig till skatteflyktslagen.

Att X AB kan komma att nyttja en del av sitt underskott innebär enligt Skatterättsnämndens mening en väsentlig skatteförmån. Vad sökandena anför om att X AB bara till viss del kompenseras genom köpeskilling och utökad utdelningskapacitet föranleder enligt nämnden ingen annan bedömning. Vidare gäller att bolagets medverkan är en förutsättning för att underskottet ska kunna nyttjas och några andra skäl för transaktionerna än skatteförmånen har inte framkommit i ärendet.

Frågan som återstår att pröva är då om en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. När liknande frågeställningar tidigare prövats i praxis där underskott flyttas med hjälp av koncernbidrag har Högsta förvaltningsdomstolen främst resonerat kring bestämmelserna om koncernbidrag i 35 kap. IL och hur förfarandet förhåller sig till syftet med det regelverket (se t.ex. RÅ 2000 ref. 21 II och HFD 2018 ref. 59). Det saknas enligt Skatterättsnämnden skäl att i detta fall göra någon annan bedömning.

Effekten av transaktionerna som övervägs av sökandena blir som angetts ovan en resultatutjämning mellan X AB och Y AB, dvs. mellan två bolag som inte ska kunna utjämna resultat på grund av stadgandet i 35 kap. 2 § IL eftersom de inte framstår som en och samma skattskyldig (jfr prop. 1965:126 s. 20 ff.). Den omständigheten att inget av de inblandade bolagen kommer avyttras externt kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte förta bedömningen att en sådan resultatutjämning står i strid med lagstiftningens syfte.

Det ovan anförda innebär att skatteflyktslagen är tillämplig vilket i detta fall får till följd att någon avdragsrätt för Z AB för koncernbidrag som ska lämnas till X AB inte föreligger och att X AB inte ska ta upp bidraget som inkomst.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.