X har till ändamål att bedriva verksamhet inom skolområdet. Man tillgodoser idag ändamålet genom att bedriva utbildning i förskola, grundskola, gymnasium, internationell skola och fritidshem.

X är obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och omfattas inte av den begränsning av skattskyldigheten som gäller för allmänna undervisningsverk enligt 7 kap. 16 §. Man överväger nu att omstrukturera sin verksamhet och minska förskoleverksamhet i egen regi, en verksamhet som i praxis inte bedömts kunna bedrivas av ett allmänt undervisningsverk (HFD 2017 ref. 3).

Av betydelse för X:s beslut om omstrukturering är hur fritidsverksamhet ska klassificeras skattemässigt. Enligt X kan Skatterättsnämnden vid sin bedömning utgå från att om fritidsverksamhet anses som kvalificerad verksamhet utgör X ett sådant allmänt undervisningsverk som bara är skattskyldigt för inkomst på grund av innehav av fastighet.

X vill veta om man kvalificeras som ett allmänt undervisningsverk enligt 7 kap. 16 § om man driver fritidsverksamhet i mer än ringa omfattning.

X anser att utbildning i fritidshem bör ses som sådan kvalificerad utbildningsverksamhet som är möjlig att bedriva som ett allmänt undervisningsverk. Fritidshem utgör en del av skolväsendet i nya skollagen (2010:800). Utbildningen i fritidshem har en mycket stark koppling till den utbildningsverksamhet som X ger sina elever i förskoleklass och i grundskola. Den utgör såväl en del av som en fortsättning på skoldagen. Det finns en stor och viktig skillnad jämfört mot förskola eftersom undervisning i fritidshem är avsedd att komplettera övrig undervisning inom skolväsendet som kvalificerar som skolverksamhet för ett allmänt undervisningsverk. Till skillnad mot förskolan finns inte några egna läroplansmål för fritidshemsverksamhet. Istället följer undervisningen läroplanen för de obligatoriska skolformerna och arbetar därmed mot samma läroplansmål som skolan. Att Skolverket har tagit fram allmänna råd för hur verksamheten i fritidshem ska bedrivas för att klara skollagens kvalitativa krav visar också att verksamheten i fritidshem har förändrats i och med nya skollagen. Det finns stöd i praxis (RÅ 1999 ref. 29) för att vid tolkning av skatterättsliga begrepp, i detta fall skolverksamhet och bedömning av den verksamhet som bedrivs där, ska det begreppet ges en innebörd som är anpassad till det moderna sättet att bedriva utbildning.

Skatteverket anser att fritidshemsverksamhet inte utgör kvalificerad verksamhet vid en prövning av om X utgör ett allmänt undervisningsverk.

I 7 kap. IL finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för olika juridiska personer. I 16 § finns en katalog över subjekt som bara är skattskyldiga för inkomst på grund av innehav av fastighet. Den begränsade skattskyldigheten avser bl.a. allmänna undervisningsverk och gäller oavsett om subjektet är ett aktiebolag, en förening eller en stiftelse.

Begreppet allmänt undervisningsverk definieras inte i lagtexten. Av praxis framgår emellertid att begreppet i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte (se RÅ 1997 ref. 64). Vidare framgår att verksamheten i ett allmänt undervisningsverk inte uteslutande behöver bestå av den kvalificerade skolverksamheten men dess samlade verksamhet får endast i ringa omfattning avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten.

I RÅ 2004 ref. 77 ansågs en stiftelse som i mer än ringa omfattning bedrev dels skolverksamhet, dels förskola och skolbarnomsorg inte vara begränsat skattskyldig. Målet gällde bl.a. frågan om stiftelsen kunde anses vara ett allmänt undervisningsverk. Vid den prövningen angav Högsta förvaltningsdomstolen att som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket enligt den då gällande skollagen (SFS 1985:1100) omfattade grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan och sameskolan. Det förhållandet att förskola och skolbarnomsorg genom tillägg reglerades i skollagen medförde enligt domstolen inte att sådan verksamhet skulle beaktas som sådan skolverksamhet som allmänt undervisningsverk kan bedriva.

I HFD 2017 ref. 3 var frågan om en stiftelse som bedrev förskoleverksamhet utan vinstsyfte kunde anses utgöra ett allmänt undervisningsverk. Vid tidpunkten för prövningen hade den nu gällande skollagen (2010:800) trätt i kraft och i 1 kap. 1 § anges att skolväsendet omfattar bl.a. skolformen förskola. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att de ändringar i de begrepp som används i den nya skollagen inte inneburit någon förändring av kravet på innehållet i den verksamhet som bedrivs vid förskolan. Begreppet skolverksamhet i skatterättslig mening kunde därför inte ges en annan och vidare innebörd än som framgår av 2004 års rättsfall.

Beträffande den nya skollagen anges i 1 kap. 1 § tredje stycket att i skolväsendet ingår också fritidshem som kompletterar utbildningen i förskoleklassen, grundskolan, grundsärskolan, specialskolan, sameskolan och vissa särskilda utbildningsformer.

I 14 kap. finns närmare bestämmelser om fritidshem och i 2 § finns en motsvarande skrivning om att verksamheten kompletterar utbildning i annan verksamhet som skolplikt kan fullgöras i. Vidare anges att fritidshemmet ska stimulera elevernas utveckling och lärande samt erbjuda dem en meningsfull fritid och rekreation. Utbildningen ska utgå från en helhetssyn på eleven och elevens behov och fritidshemmet ska främja allsidiga kontakter och social gemenskap.

Av förarbeten till nya skollagen framgår att enligt den ordning som gällde tidigare så ingick fritidshem i begreppet skolbarnomsorg men att fritidshem i den nya lagen ska ingå i skolväsendet och utgöra en för eleverna frivillig verksamhet som kompletterar utbildningen i förskoleklassen, grundskolan och motsvarande skolformer (prop. 2009/10:165 s. 212). Vidare anges att fritidshemmet ska erbjuda eleverna en meningsfull fritid samt stimulera deras utveckling och lärande.

I den nya skollagen har införts en definition av bl.a. begreppen undervisning och utbildning (1 kap. 3 §). I förarbetena anges att den aktuella definitionen av undervisning måste vara relevant för alla skolformer, att begreppet undervisning blir ett nytt begrepp för förskolan och fritidshemmet men att användandet av detta be-grepp i dessa verksamhetsformer inte på något sätt syftar till att förändra verksamheterna eller arbetssätten (a. prop. s. 217).

Av betänkandet Stärkt kvalitet och likvärdighet i fritidshem och pedagogisk omsorg (SOU 2020:34) framgår bl.a. att genom de reformer som genomförts senaste decenniet gällande fritidshem har begreppen i verksamheterna inom skolan närmat sig varandra. Det anges också att trots närmandet finns skillnader och där en central skillnad mellan fritidshemmet och den obligatoriska skolan är att fritidshemmet talar i termer av att det som sker i verksamheten är en del av barns fritid samt att verksamheten ska utgå från barnens frivillighet (s. 61 f.).

Frågan i ärendet är om fritidsverksamhet kan bedrivas i mer än ringa omfattning inom ramen för ett allmänt undervisningsverk.

Med tanke på Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2017 ref. 3 bör frågan ytterst gälla om verksamhet inom fritidshem i detta avseende ska bedömas på annat sätt än verksamhet inom förskolan. I ansökan redogörs på ett relevant sätt för de skillnader som finns mellan verksamheterna och det poängteras att fritidsverksamhet är en del av det offentliga skolväsendet enligt skollagen.

Av praxis framgår emellertid att det skatterätterättsliga begreppet i detta sammanhang är mer avgränsat än vad som synes följa direkt av nya skollagen och avgörs utifrån en restriktiv bedömning. Mot den bakgrunden saknas enligt Skatterättsnämndens mening anledning att bedöma fritidsverksamhet på annat sätt än verksamhet som bedrivs inom förskolan.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig mening), Fredrik Hammarström, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

Skiljaktig mening

Mattias Dahlberg är skiljaktig och anför följande.

Frågan är om X utgör ett allmänt undervisningsverk enligt 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om den bedriver fritidsverksamhet i mer än ringa omfattning.

X bedriver utbildning inom ramen för förskola, grundskola, gymnasieskola, internationell skola samt fritidshem (”fritidsverksamhet”). För närvarande är verksamheten obegränsat skattskyldig enligt IL. X överväger att omstrukturera verksamheten med syfte att skolverksamheten ska öka i förhållande till annan verksamhet. Av central betydelse för en eventuell omstrukturering är hur en utvidgning av fritidsverksamheten påverkar bedömningen av om stiftelsen utgör ett allmänt undervisningsverk.

Det framgår av förarbetena till den nya skollagen (prop. 2009/10:165 s. 212) att fritidshem numera ingår i skolväsendet, och att verksamheten i fritidshem ska komplettera utbildningen i förskoleklass, grundskola och motsvarande skolformer. Fritidsverksamheten ska dessutom stimulera utveckling och lärande (a.st).

I detta ärende skulle en och samma stiftelse bedriva fritidsverksamhet tillsammans med bland annat grundskola och gymnasieskola, vilket inte synes ha varit fallet med den fritidsverksamhet som prövades i HFD 2017 ref. 3.

Mot bakgrund av den breda skolverksamhet som X i detta ärende bedriver, anser jag att det finns goda möjligheter att utöva en integrerad fritidsverksamhet med den övriga skolverksamheten. Fritidsverksamheten skulle följa läroplanen för de obligatoriska skolformerna och ha samma läroplansmål. X:s fritidsverksamhet skulle därför både utgöra undervisning och ha en offentligrättslig anknytning, jfr Berglund, Martin, Beskattning av stiftelser, Iustus förlag, Uppsala, 2021, s. 490-501, särsk. s. 498 in fine. Följaktligen ska fritidsverksamheten anses vara en kvalificerad verksamhet vid bedömningen av om X utgör ett allmänt undervisningsverk.