Omstrukturering, kvalificerade andelar, utomståenderegeln

Till följd av särskilda skäl har aktier i förvärvande företag, trots utomståendes innehav av mer än 30 procent, ansetts kvalificerade och därmed har villkoret i 23 kap. 19 § andra stycket IL för underlåten uttagsbeskattning ansetts uppfyllt, m.m.

Diarienummer
95-07/D
Meddelandedatum
2008-05-13
Lagrum
  • 23 kap. 19 § andra stycket och 53 kap. 2 § samt 57 kap. 4-5 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)
  • Lagen (1995:575 mot skatteflykt
Sökande
A, B, C, D, E, F och X AB
Motpart
Skatteverket
Har överklagats?
Nej

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2

Överlåtelsen till Nyab föranleder inte uttagsbeskattning av X AB och inte heller någon beskattning av ägarna av bolagen eller av Nyab.

Fråga 3 och fråga 4 med tilläggsfråga

Den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, blir tillämplig först när G:s tidigare ägande av aktierna i X AB inte längre ska beaktas.

Frågorna 5 och 6

Bestämmelserna i 53 kap. IL är tillämpliga vid överlåtelserna av kommanditbolagsandelarna i det alternativ ersättningarna  understiger  andelarnas omkostnadsbelopp. Inte vid något alternativ blir reglerna i 51 kap. IL tillämpliga.

Fråga 7

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig. 

Motivering

Y KB är huvudaktieägare i X AB och innehar 66,6 procent av aktierna. Övriga aktier ägdes tidigare av G som avled år 2006. Sistnämnda aktier förvärvades genom testamentsförordnande under år 2007 med fyra lika delar (8,35 procent av aktierna) av hans söner A och B, av den avlidne sonen H:s efterlämnade tre barn samt av A:s son, C. Dessa aktieinnehavare äger också samtliga andelar i kommanditbolaget.

Kommanditbolaget bedriver ... . Sådan verksamhet bedrivs också i X AB och i flertalet av de av X AB ägda dotterbolagen. X AB bedriver dessutom ... .

Avsikten är att omstrukturera koncernen till en aktiebolagsrättslig koncern med X AB som moderbolag.

Förfarandet ska ske på följande sätt. I ett första steg förvärvas ett nytt bolag, Nyab, som ska ägas av A och B med 30,75 procent vardera. H:s barn, D, E och F, ska tillsammans äga en lika stor andel medan C ska inneha 7,75 procent av aktierna.

Därefter överlåter X AB till underpris sin verksamhet tillsammans med aktierna i dotterbolagen till Nyab. Sökandena vill få klarhet i om några beskattningskonsekvenser uppkommer med anledning härav, fråga 1 med tilläggsfråga och fråga 2.

Ägandet i X AB ska sedan ändras, bl.a. genom utköp av kommanditbolagets aktier i X AB, så att det blir identiskt med ägandet i Nyab. X AB förvärvar därefter samtliga aktier i Nyab varigenom X AB blir nytt moderbolag i företagsgruppen. En fråga som då uppkommer är om det gemensamma innehav i X AB, motsvarande 30,75 procent av aktierna, som H:s barn kommer att få medför att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL blir tillämplig beträffande de övriga innehavarnas aktier när den i regeln intagna femåriga karenstiden löper ut, fråga 3 och fråga 4 med tilläggsfråga.

Slutligen sker överlåtelse av andelarna i kommanditbolaget till X AB och Nyab så att de blir ägare till 99 respektive 1 procent av andelarna. Överlåtelserna är avsedda att ske till belopp som understiger respektive överlåtares omkostnadsbelopp för andelarna, alternativt till belopp som motsvarar omkostnadsbeloppen. Frågor ställs om dessa överlåtelser ska beskattas enligt reglerna i 53 kap. eller enligt 51 kap. IL, frågorna 5 och 6.

Den sista frågan gäller om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet, fråga 7.

Frågorna 1 och 2

Den tveksamhet om innehållet i gällande rätt som föranlett frågorna är huruvida överlåtelsen av X AB:s tillgångar till Nyab till underpris uppfyller villkoret för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 19 § andra stycket IL att minst samma andel av aktierna i förvärvande företag ska vara kvalificerade andelar som i överlåtande företag.

Den andel av aktierna i X AB som A, B och C direktäger i utgångsläget uppgår till sammanlagt 25,05 procent. Aktierna får anses vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL på grund av att ägarna är verksamma i betydande omfattning i företagsgruppen.

H:s barn, vars motsvarande ägarandel uppgår till 8,35 procent, är inte verksamma där i den omfattningen att aktierna ska anses kvalificerade av det skälet. Deras far upphörde att vara verksam i företagsgruppen i oktober 2001. De är vidare inte närstående (jfr 2 kap. 22 § IL) till någon annan som varit verksam i företagsgruppen under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Av lämnade förutsättningar får anses framgå att det inte heller finns något annat skäl att tillämpa 57 kap. 4 § IL. Aktierna ifråga ska därför anses vara inte kvalificerade andelar.

De aktier i X AB som ägs av sökandena indirekt via kommanditbolaget omfattas inte av definitionen för kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL.

A, B och C ska äga aktier i Nyab, motsvarande sammanlagt 69,25 procent av samtliga aktier. Aktierna kommer att bli kvalificerade andelar enligt sistnämnda lagrum i och med att den av X AB bedrivna verksamheten avyttras till Nyab.

Jämförelsen mellan kvalificerade andelar i överlåtande och förvärvande bolag så långt ger vid handen att förutsättningen för att underlåta uttagsbeskattning är uppfylld. Frågan i ärendet gäller om en tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL leder till ett annat resultat.

I paragrafens första stycke anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med ett utomstående ägande i betydande omfattning avses enligt förarbetena ett ägande av minst 30 procent av aktierna (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704).

När det gäller aktierna i X AB är som framgått de aktier som direkt och indirekt genom kommanditbolaget innehas av A, B och C inte ägda av utomstående. De aktier i X AB motsvarande 8,35 procent av samtliga aktier som H:s barn äger direkt har de ärvt år 2007 av sin farfar. Aktierna var kvalificerade andelar för honom på grund av närståendes verksamhet i företagsgruppen. Det innebär att något utomstående ägande i X AB i betydande omfattning inte förelegat under hela den i 57 kap. 5 § första stycket IL föreskrivna tidsperioden. Härav följer att även efter en prövning mot utomståenderegeln är andelen kvalificerade andelar i överlåtande företag 25,05 procent.

H:s barn kommer att äga 30,75 procent av aktierna i Nyab. Något skäl att anse att dessa aktier kommer att vara kvalificerade andelar för dem efter bolagets förvärv av X AB:s tillgångar finns inte. Eftersom Nyab är ett nybildat bolag kommer detta innehav att anses som ägt av utomstående vid en prövning mot utomståenderegeln.

Om det skulle innebära att även den andel av aktierna som ska ägas av A, B och C (69,25 procent) skulle anses vara inte kvalificerade vid tillämpning av utomståenderegeln kan villkoret för underlåten uttagsbeskattning inte uppfyllas. Till skillnad mot vad som normalt gäller är det här i sökandenas intresse att utomståenderegeln inte blir tillämplig.

Sökandena hävdar att ett utomstående ägande i betydande omfattning inte ska tolkas så att varje överskridande av en 30-procentig andel av aktierna i ett fåmansföretag ska föranleda att utomståenderegeln blir tillämplig. Till stöd för sin uppfattning hänvisar de till den i den skatterättsliga debatten framförda uppfattningen att de ändringar av skatte— och avgiftssatser som gjorts sedan utomståenderegeln infördes talar för att en miniminivå nu bör ligga närmare 40 än 30 procent.

En tolkning av begreppet ägande i betydande omfattning mot bakgrund av förarbetsuttalandet tyder på att avsikten är att 30-procentnivån ska tillämpas strikt. För det talar förutsebarhetsskäl; den aktuella kopplingen mellan uttagsbeskattningsreglerna och fåmansföretagsreglerna fanns inte när utomståenderegeln infördes. Det skulle innebära att i varje fall så snart som det utomstående ägandet uppgår till minst 30 procent av samtliga aktier är kravet uppfyllt. En sådan gränsdragning torde också allmänt ha upprätthållits i rättstillämpningen, även om frågan inte varit föremål för Regeringsrättens prövning.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får mot bakgrund av det anförda utomstående anses äga del i företaget i betydande omfattning när, som i förevarande fall, det utomstående ägandet uppgår till minst 30 procent. Härav följer att en tillämpning av utomståenderegeln inte bör påverkas av att de faktorer, som vid lagstiftningens tillkomst legat till grund för att bestämma när ett tillräckligt stort utomstående ägande ska anses föreligga, har förändrats genom senare lagändringar.

Det återstår då att ta ställning till om det finns särskilda skäl som medför att de aktuella aktierna ändå ska anses kvalificerade.

Ägandeförhållandena i Nyab kommer att i princip motsvara dem som gäller i X AB i ursprungsläget om man även beaktar de indirekta innehaven i det senare bolaget genom kommanditbolaget.

De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag infördes i samband med 1990 års skattereform för att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Bakgrunden till karenstiden — beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren — innan vanliga regler kan gälla var enligt förarbetena att det inte räcker att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållanden m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. Även förhållanden under förfluten tid ska beaktas såväl ifråga om  företagets karaktär av fåmansföretag som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget (prop. 1989/90:110 s. 468). Av förarbetena framgår också att bestämmelsen att en andel ska anses kvalificerad vid ett utomstående ägande av betydande omfattning bara om det finns särskilda skäl är tillkommen för att undvika att de särskilda reglerna kringgås.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning, som överensstämmer med Skatteverkets, föreligger typiskt sett en sådan undantagssituation om utomståenderegeln skulle kunna bli tillämplig genom att verksamheten i ett aktiebolag förs över till ett nybildat aktiebolag med samma ägarbild. Mot den bakgrunden anser Skatterättsnämnden att det finns särskilda skäl för att de aktuella aktierna i Nyab ska anses vara kvalificerade andelar under återstoden av den aktuella tidsperioden.

I förevarande fall leder det till att villkoret för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 19 § andra stycket IL får anses vara uppfyllt. Med hänsyn härtill och då övriga villkor för underprisöverlåtelse enligt förutsättningarna är uppfyllda ska någon uttagsbeskattning inte ske av X AB vid överlåtelsen av den bedrivna verksamheten till Nyab.

Enligt vad som följer av förutsättningarna avser X AB:s överlåtelse av aktier i dotterbolagen näringsbetingade andelar som inte ger upphov till någon skattepliktig kapitalvinst. Någon uttagsbeskattning kommer således inte i fråga vid överlåtelse till underpris av dessa aktier till Nyab. 

Det ovan anförda medför också att någon beskattning inte uppkommer för ägarna av de inblandade bolagen eller för det förvärvande bolaget (jfr 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § IL).

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller den som ett tillägg till fråga 1 ställda frågan.

Fråga 3 och fråga 4 med tilläggsfråga

Efter att omstruktureringen slutförts kommer X AB att vara moderbolag i koncernen. Den ägarstruktur som då ska gälla i bolaget innebär att 30,75 procent av aktierna ägs av H:s barn, som inte är vare sig verksamma i företagsgruppen eller närstående till personer som är verksamma där i betydande omfattning.

Vid en prövning av om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig måste som framgått även förhållandena under de fem föregående beskattningsåren beaktas. De aktier som H:s barn innehar utgör i och för sig en betydande del av aktierna i bolaget. Som redovisats under motiveringen till svaren på frågorna 1 och 2 var emellertid den del av aktierna som de fick efter sin farfar år 2007, motsvarande 8,35 procent av samtliga aktier i bolaget, kvalificerade andelar hos honom. Därför omfattas övriga delägares aktier inte av utomståenderegeln innan den aktuella tidsperioden löpt ut.

I den mån frågorna inte besvarats genom det lämnade förhandsbeskedet avvisas de.

Frågorna 5 och 6

Överlåtelserna av andelarna i kommanditbolaget till X AB och Nyab kommer enligt förutsättningarna inte att leda till någon kapitalvinst för överlåtarna. Reglerna i 51 kap. IL om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet vid överlåtelse av andel i svenskt handelsbolag är därför inte tillämpliga vid avyttringarna (jfr 1 § första stycket 2 i kapitlet).

I stället tillämpas bestämmelserna om överlåtelse av tillgångar till underpris i 53 kap. IL. Det innebär enligt 2 § första stycket att överlåtelsen ska ske utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp. Om ersättningen uppgår till omkostnadsbeloppet är emellertid bestämmelserna inte är tillämpliga.

Fråga 7

Någon omständighet har inte framkommit som medför att lagen mot skatteflykt kan bli tillämplig på förfarandet.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie

Senaste förhandsbesked inom Inkomstskatt

Visa alla
Till toppen