Förvärv av delägarrätter från företag i intressegemenskap mot revers

Y AB är moderbolag i Y-koncernen. Den (dag, månad) 2008 överlät Y AB till marknadspris samtliga andelar i Z, ett amerikanskt dotterbolag, till ett annat amerikanskt dotterbolag, Å.

De båda dotterbolagen bildade var sina två nya amerikanska dotterbolag. Å överförde därefter samtliga andelar i Z och i sina två nya dotterbolag till Bolaget, som också är dotterbolag till Å. Överföringen genomfördes till 90 procent som ett köp och till återstående del som ett tillskott.

Den ersättning som Bolaget lämnade bestod av en räntebärande revers på NN kr där räntan uppgår till Stockholm Interbank Offered Rate (STIBOR) 6-månaders löptid med tillägg av (P) procentenheter (lån A). Lånet förfaller till betalning den [dag, månad, långt senare år].

Byte av borgenär avseende lån A

Inledande transaktioner

Holding AB, moderbolag i den nederländska delen av Y-koncernen, ägde samtliga andelar, i ansökan kallade aktier, i N BV. N BV äger samtliga andelar i Ä BV.

Den (dag, månad) 2008 stämplades en av andelarna i N BV om till en preferensaktie. Den ger företrädesrätt till utdelning motsvarande STIBOR 6-månaders löptid med tillägg av (P minus 0,05) procentenheter beräknad på ett underlag som består av summan av preferensaktiens nominella värde, bolagets hela utdelningsreserv och överkursfond. Rätten till utdelning uppgår med andra ord till ett belopp som i stort sett motsvarar räntan på lån A. Om utdelningen ett visst år inte motsvarar hela företrädesrätten ökas rätten till utdelning det närmast följande året med skillnaden. Utdelning på övriga andelar (stamaktierna) förutsätter att utdelning skett på preferensaktien med maximalt belopp. I övrigt finns det inte några skillnader mellan stamaktierna och preferensaktien i N BV.

Holding AB överförde därefter preferensaktien vederlagsfritt till Ä BV och överlät övriga (antal) stamaktier i N BV till Å mot marknadsmässig ersättning i form av nyutgivna andelar i Å. Härefter ägs N BV till (över 90) procent av Å och till återstående del av sitt dotterbolag Ä BV.

Överlåtelse av fordringsrätten

Å överlät sin fordringsrätt avseende lån A till Ä BV. Ersättningen för den överlåtna fordran bestod av en räntebärande revers på NN kr där räntan uppgår till motsvarande STIBOR 6-månaders löptid med tillägg av (P minus 0,1) procentenheter (lån B). Lånet förfaller till betalning den (dag, månad, långt senare år), dvs. samma tidpunkt som lån A.

Ä BV lämnade den mottagna fordringsrätten avseende lån A till sitt moderbolag, N BV, som ett kapitaltillskott. Fordringsrätten tillfördes överkursfonden i N BV.

Byte av borgenär avseende lån B

Å bildade den (dag, månad) 2009 ett nytt amerikanskt dotterbolag, Ö.

Därefter överförde Å sin fordringsrätt avseende lån B till Ö som ett tillskott. I förhållande till Ä BV åtog sig Å att lämna finansiellt stöd för det fall att Ä BV inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter avseende lån B gentemot Ö. Utfästelsen avser belopp över [mindre andel av NN kr] och infrias i form av tillskott eller lån.

Låneförhållandena efter redovisade transaktioner

De lämnade förutsättningarna för prövningen i ärendet är sammanfattningsvis att beträffande lån A är N BV borgenär och Bolaget gäldenär. I fråga om lån B är först Å (fram till den [dag, månad] 2009) och sedan Ö borgenär medan Ä BV är gäldenär.

Vissa skatteeffekter
Sedan slutet av år (årtal) tillämpar Å de amerikanska s.k. check-the-box-reglerna på sina innehav i Bolaget, N BV och Ä BV. Numera omfattas även Ö. Konsekvensen är att ränteinkomster avseende lån B inte beskattas i USA.

N BV och Ä BV är obegränsat skattskyldiga i Nederländerna. Den nederländska bolagsskattesatsen uppgår till 20 procent på inkomster upp till 250 000 euro och till 25,5 procent på inkomster som överstiger det beloppet.

N BV:s ränteinkomst på lån A är skattepliktig i Nederländerna. Den ränta som Ä BV avseende lån B betalar till Å och fr.o.m. den (dag månad) 2009 till Ö är avdragsgill.

I Nederländerna finns ett system för skattemässig resultatutjämning på koncernnivå som innebär att moder- och dotterbolag kan välja att ingå i en särskild skatteenhet. Moderbolaget lämnar då en deklaration där det konsoliderade resultatet — efter kvittning av inkomster och utgifter inom skatteenheten — redovisas. Beskattning sker hos moderbolaget.

N BV är moderbolag i en sådan särskild skatteenhet där Ä BV ingår. Vid beräkningen av N BV:s skattepliktiga inkomst beaktas därför både det bolagets ränteinkomster avseende lån A och Ä BV:s ränteutgifter avseende lån B.

Aktuella regler

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Rätten till avdrag begränsas emellertid i vissa fall genom reglerna i 24 kap. 10 a—e §§ (gäller för ränteutgifter som belöper på tiden efter den 31 december 2008).

Bestämmelsen i 10 b § första stycket innebär att ränteutgifter till ett företag i intressegemenskap med låntagande företag inte får dras av till den del skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma gemenskap.

Även om ränteutgifterna gäller sådana skulder som avses i 10 b § ska de dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (10 d § första stycket 1, tioprocentsregeln) eller om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade (10 d § första stycket 2, ventilen).

Frågor

Bolaget frågar om den ränta som betalas till N BV avseende lån A ska dras av enligt tioprocentsregeln (fråga 1) eller enligt ventilen (fråga 2). Om svaren på frågorna 1 och 2 är nekande, vill Bolaget veta om avdrag för räntan kan medges genom en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna (fråga 3) och, om även det svaret är nekande, hur tillämpningen av de svenska bestämmelserna förhåller sig till EU-rätten, särskilt etableringsfriheten (fråga 4). Slutligen vill Bolaget få besked om avdrag för ränteutgifterna kan vägras med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, (fråga 5).

Parternas inställning

Bolaget

Frågorna 1 och 2 ska besvaras jakande.

En rad omständigheter talar för att N BV är det bolag som i tioprocentsregelns mening är den som faktiskt har rätt till inkomsten, beneficial owner med det uttryck som används i förarbetena, prop. 2008/09:65 s. 61. Dit hör att N BV är part i avtalet avseende lån A och på den grunden har rätt till ränteinkomsten utan någon skyldighet att vidarebefordra inkomsten. N BV är i princip helt finansierat genom eget kapital som riskeras om Bolaget inte skulle kunna fullgöra sina förpliktelser avseende lån A. N BV står alltså en finansiell risk med avseende på det lånet.

Ett "hypotetiskt test" utifrån de riktlinjer som ges i förarbetena, prop. 2008/09:65 s. 59 f., visar att N BV beskattas i egenskap av verklig mottagare av räntan efter den nederländska skattesatsen på 25,5 procent. Eftersom skattekonsolidering sker inom den särskilda skatteenhet som N BV och Ä BV bildar kommer emellertid Ä BV:s ränteutgifter avseende lån B att beaktas. Avdrag för de utgifterna avser dock verkliga utgifter och kan därför inte likställas med sådana avdrag, grundavdrag och liknande avdrag, som enligt förarbetsuttalandena ska beaktas vid det hypotetiska testet.

Om de nederländska bolagen hade varit svenska, hade motsvarande konsolidering kunnat uppnås genom att lämna koncernbidrag. I förarbetena sägs det inte någonting om att hänsyn ska tas till ett lämnat koncernbidrag vid det hypotetiska testet.

Beträffande ventilens tillämplighet kan följande sägas. Omstruktureringen (dag, månad) 2008 som medförde att skuldförhållandet avseende lån A uppstod hade två huvudsakliga skäl, båda affärsmässiga. Det ena var en önskan att skapa möjligheter till skattekonsolidering på federal och delvis även på delstatlig nivå. Det andra skälet var att skapa organisatorisk och operativ effektivitet genom att göra om de olika verksamhetsområdena i USA till egna juridiska subjekt. Den enklaste och mest praktiska finansieringslösningen var att Bolaget lånade medel av Å.

Fråga 5 ska besvaras nekande.

En tillämpning av skatteflyktslagen skulle kunna bli aktuell endast för ränteutgifter som avser tid efter (dag månad) 2008, jfr RÅ 2007 ref. 84.

Om Bolaget genom omstruktureringen samma datum får rätt att dra av ränteutgifterna enligt tioprocentsregeln, innebär det dock inte en sådan väsentlig skatteförmån som avses i skatteflyktslagen. Bolaget har inte heller direkt medverkat i de rättshandlingar som vidtogs under den omstruktureringen; som gäldenär kan Bolaget typiskt sett inte påverka ett borgenärsbyte. Omstruktureringen syftade visserligen delvis till att för framtiden säkerställa rätten till avdrag för ränteutgifterna på lån A men den rätten var ingen skatteförmån när omstruktureringen gjordes. Slutligen vidtogs samtliga relevanta rättshandlingar innan de aktuella reglerna i 24 kap. IL trädde i kraft. Ränteutgifterna är enbart en konsekvens av de rättshandlingarna.

Skatteverket

Frågorna 1 och 2 ska besvaras nekande.

Angående tioprocentsregelns tillämplighet kan det konstateras att ett sorts slussningsförhållande har etablerats genom förfarandet med lånen A och B dvs. just ett sådant förhållande som reglerna syftar till att förhindra, jfr prop. 2008/09:65 s. 61.

Ränteinkomsterna som N BV får på lån A beskattas visserligen i Nederländerna men beskattningseffekten tas bort genom att Ä BV drar av ränteutgifterna på lån B. Ränteinkomsterna på lån B beskattas inte hos Å eller hos Ö. Ränteinkomsterna på lån A strömmar endast genom N BV och Ä BV till det amerikanska bolaget som ska anses vara det bolag som faktiskt har rätt till inkomsten. Därtill kommer att transaktionerna sammantaget leder till att det inte sker någon beskattning av ränteintäkterna.

Beträffande ventilens tillämplighet är det vid en samlad bedömning av omständigheterna uppenbart att de transaktioner som lett fram till skuldetableringarna enligt lånen A och B gjorts av skatteskäl och inte av affärsmässiga skäl därutöver. Överföringarna av de tre dotterbolagen till Bolaget kunde ha skett genom tillskott, dvs. utan att koncerninterna skulder hade etablerats.

Fråga 3 ska besvaras nekande.

Villkoren enligt tioprocentsregeln respektive ventilen gäller oberoende av den skattskyldiges skatterättsliga hemvist. Följaktligen kan en tillämpning av reglerna aldrig innebära någon diskriminering.

Fråga 4 ska besvaras nekande.

Skatteverket delar den bedömning som görs i förarbetena, nämligen att bestämmelserna är förenliga med EU-rätten, se prop. 2008/09:65 s. 70—72. Därtill kommer att avdrag för ränteutgifter kan medges i det enskilda fallet, om ventilen anses tillämplig.

Om fråga 1 besvaras jakande, ska avdrag för ränteutgifterna vägras med stöd av skatteflyktslagen, dvs. fråga 5 ska besvaras jakande.

Det sista ledet i förfarandet, nämligen bildandet av Ö, innebär att ränteinkomsterna förblir obeskattade inom koncernen och har vidtagits efter det att de nya bestämmelserna i 24 kap. IL trätt i kraft.

De rättshandlingar som Bolaget utfört — upptagande av lån A, förvärv av aktierna i Å:s tre dotterbolag och betalning av ränta på lån A — ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för Bolaget. Förmånen består av att Bolaget med stöd av tioprocentsregeln kan dra av ränteutgifterna. Bolaget har medverkat i rättshandlingarna. Skatteförmånen utgör det enda eller i vart fall det helt övervägande skälet för förfarandet. Syftet med de nya bestämmelserna är att just sådana ränteutgifter som de aktuella inte ska dras av. Samtliga rekvisit för att tillämpa skatteflyktslagen är alltså uppfyllda.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

De avdragsbegränsningsregler som aktualiseras i ärendet tillkom som en reaktion på vissa förfaranden inom koncerner och andra intressegemenskaper som medför skattelättnader. Förfarandena går ut på att utnyttja möjligheten till rätten till avdrag för ränteutgifter enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL genom att ta upp lån från ett företag i intressegemenskapen som inte beskattas för ränteinkomsten. Lånen används som betalning för förvärv av delägarrätter från företag inom intressegemenskapen utan att säljande företag beskattas för kapitalvinst på delägarrätterna.

Efter att det i flera fall i praxis slagits fast att det inte var möjligt att vägra avdrag för räntebetalningarna ens med stöd av skatteflyktslagen infördes särskilda regler för att motverka denna form av skatteplanering (prop. 2008/09:65 s. 43 f.).

I det aktuella fallet förvärvade Bolaget i (månad) 2008 delägarrätter från sitt moderbolag Å mot en räntebärande revers (lån A). I samband med ytterligare transaktioner inom Y-koncernen i (månad) samma år överförde Å sin fordran avseende lån A till N BV via dess dotterbolag Ä BV.

För fordringsrätten betalade Ä BV med den som lån B betecknade räntebärande reversen med samma lånebelopp och liknande räntevillkor som för lån A. Ä BV lämnade sedan fordringsrätten avseende lån A som ett tillskott till N BV.

Ä BV finansierar sin skyldighet att betala ränta på lån B genom företrädesrätt till utdelning på en preferensaktie i sitt moderbolag N BV vilken Ä BV fått av Holding AB utan motprestation.

Efter att den (månad)2009 habildat ett nytt amerikanskt dotterbolag, Ö, överförde Å sin fordringsrätt enligt lån B till Ö. Å åtog sig samtidigt att lämna finansiellt stöd till Ä BV om det bolaget inte kan fullgöra sina skyldigheter att betala ränta enligt lån B till Ö.

Ärendet gäller Bolagets rätt till avdrag för ränteutgifter på lån A som belöper på tiden efter den 31 december 2008 då avdragsbegränsningsreglerna ska tillämpas. Eftersom lån A representerar en skuld som uppkom när Bolaget förvärvade delägarrätter från Å aktualiseras en tillämpning av de aktuella bestämmelserna i 24 kap. IL, se 10 a § första stycket och 10 b § första stycket.

Frågan är då om någon av undantagsreglerna i 24 kap. 10 d § första stycket IL är tillämplig.

Tioprocentsregeln

För att ränteutgifterna ska få dras av med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL krävs att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Räntorna på lån A som betalas till N BV beskattas med en skattesats om 25,5 procent. Till följd av de nederländska reglerna om skattekonsolidering kan beskattningen av lån A kvittas mot avdrag för Ä BV:s ränteutgifter till Å eller Ö avseende lån B.

De amerikanska regler som Å tillämpar innebär som redovisats att inte vare sig ränteinkomster enligt lån A eller lån B beskattas i USA.

Det betyder att de beloppsmässiga förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln är uppfyllda om räntebetalningarna på lån A stannar hos N BV men inte om de anses föras vidare till Å eller Ö.

Det som närmare bestämt ska bedömas är om annat företag än N BV, dvs. Å eller Ö, kan anses som "det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten", fortsättningsvis "den som faktiskt har rätt till inkomsten".

Uttrycket "den som faktiskt har rätt till inkomsten" preciseras inte närmare i lagtexten. Det kommenteras i förarbetena i den allmänna motiveringen och, med liknande innehåll, i författningskommentaren (prop. 2008/09:65 s. 61 och s.85 f .). I författningskommentaren sägs följande.

"För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften som skulle ha beskattats med minst tio procent. Avsikten med uttrycket ´den som faktiskt har rätt till inkomsten´ är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket ´beneficial owner´). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemenskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare — i ett eller flera led — till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land."

De transaktioner som ingår i det förfarande som ska bedömas har i sin helhet företagits inom koncernen. I ansökan har inte framförts någon närmare förklaring till varför den aktuella lånestrukturen, efter det att Bolaget upptagit lån A, ordnats på det sätt som skett. De ingångna avtalen, gjorda tillskott och utfästelsen från Å framstår som i princip meningslösa om de inte ses i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav.

Att N BV skulle använda den mottagna ränteinkomsten på lån A till något annat än att lämna den som utdelning på preferensaktien till Ä BV synes knappast komma ifråga. Inte heller den omständigheten att verksamheten som N BV bedriver skulle kunna medföra att bolaget inte kan lämna förväntad utdelning till Ä BV påverkar detta synsätt. Detta eftersom Å garanterar att ränta enligt lån B ändå ska betalas till Ö. Vid tidpunkten för ansökan var Å inte längre aktuell som borgenär.

Det anförda leder enligt Skatterättsnämndens mening till att Å och Ö vart och ett är företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna på lån A i den mening som avses i tioprocentsregeln. Den begränsningen bör dock göras att det gäller bara till den del inkomsterna uppgår till högst samma belopp som ränteutgifterna på lån B.

Ventilen

Den del av ränteutgifterna på lån A som inte ska dras av med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL kan inte heller av anförda skäl anses uppfylla villkoret i ventilen i paragrafens första stycke 2, att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt betingade.

Frågorna 1 och 2 ska därför besvaras nekande i enlighet med det anförda.

Frågorna 3 och 4

Skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna

De aktuella bestämmelserna i 24 kap. 10 a—e §§ IL har tillkommit efter det att skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna införlivades med svensk rätt genom lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna. Bestämmelserna tar sikte på just det slag av ränteutgifter som Bolaget har. Vid sådant förhållande står det klart att bestämmelserna om avdragsbegränsning har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i skatteavtalet kan ge för resultat (jfr RÅ 2008 ref. 24).

Härav följer att skatteavtalet inte hindrar en tillämpning av de aktuella bestämmelserna.

Förhållandet till EU-rätten

Skatterättsnämndens svar på frågorna 1 och 2 innebär att Bolaget inte får dra av de aktuella ränteutgifterna utom till en mycket liten del. Eftersom räntebetalningarna inledningsvis går till det mottagande företaget N BV, etablerat inom en medlemsstat, måste de tillämpliga bestämmelsernas förenlighet med EU-rätten beaktas.

Ränte- och royaltydirektivet

Ränte- och royaltydirektivet utgör inte ett hinder för att tillämpa de svenska bestämmelserna ifråga (se EU-domstolens dom i mål C-397/09, Scheuten Solar Technology).

EUF-fördraget

Begränsningarna i avdragsrätten för räntor gäller företag i intressegemenskap. Företag är enligt 24 kap.10 a§ IL i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med hänsyn härtill ska bestämmelserna prövas mot etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget (f.d. artikel 43 i EG-fördraget, EG, se mål C-251/98, Baars, punkt 22).

Artikel 49 i EUF-fördraget förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 54 (f.d. artikel 48 EG) ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna. Även om bestämmelserna om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkt 31).

EU-domstolen har, i ett mål som gällde källskatt som togs ut på räntebetalningar från ett belgiskt bolag till ett bolag i Luxemburg utan att någon motsvarande skatt utgick vid räntebetalning till ett belgiskt bolag, funnit att skillnaden i beskattning inte innebar någon inskränkning av etableringsfriheten (mål C-282/07, Truck Center SA). En utgångspunkt för bedömningen var att de berörda bolagen inte befann sig i situationer som var objektivt jämförbara (punkt 41). Domstolen framhöll också bl.a. att den inkomstskatt som utgick på juridiska personers ränteinkomster i Belgien låg på en sådan nivå att beskattningen av ränteinkomster inte innebar någon fördel för bolag hemmahörande i Belgien jämfört med skattesatsen som tas ut på ränteinkomster till bolag som inte var hemmahörande i Belgien (punkt 49).

Rättsfallet ger uttryck för att en medlemsstats utformning av sin inkomstskattelagstiftning är förenlig med EU-rätten om staten inte beskattar utländska inkomster eller utgifter eller utländska skattesubjekt ofördelaktigare än vad som gäller för inhemska förhållanden (jfr den i domen Truck Center SA åberopade domen i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, domslutet samt punkterna 56—74, samt domen i mål C—231/05, Oy AA, punkt 37 samt RÅ 2010 ref. 51).

Av det anförda följer att kravet att ränteutgiften ska beskattas i den andra medlemsstaten inte kan anses innebära någon inskränkning i etableringsfriheten.

En följdfråga är om den omständigheten att de prövade bestämmelserna ställer upp kravet att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent i den stat där bolaget som mottar räntebetalningen hör hemma ändrar denna bedömning.

EU-domstolen har i flera fall slagit fast att ofördelaktiga konsekvenser av beskattningen i en medlemsstat som har sin grund i att två medlemsstater parallellt utövar sin beskattningsrätt — dvs. beskattar en viss inkomst eller avstår från beskattning — inte strider mot (aktuell bestämmelse i) EUF-fördraget (jfr domarna i målen C-298/05, Columbus Container Services, C-513/04, Kerckhaert-Morres, C-403/03, Schempp och C-67/08 Block).

Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att inte heller kravet på beskattning med minst 10 procent i den andra staten utgör ett hinder mot etableringsfriheten.

Fråga 5

Fråga 5 förfaller.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Bengtsson, Dahlberg (skiljaktig), Påhlsson (skiljaktig), Sjökvist, Werkell (skiljaktig)
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe (avvikande mening) 

Skiljaktig mening

Dahlberg, Påhlsson och Werkell är med instämmande av Roupe skiljaktiga och anför.

Vi instämmer i vad majoriteten anfört i sin bedömning under rubriken Frågorna 1 och 2 till och med det stycke som slutar med "...via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land." I övrigt anför vi följande.

Uttrycket beneficial owner förekommer i OECD:s modellavtal i de artiklar som begränsar källstatens rätt att beskatta utdelnings-, ränte- och royaltyinkomster. Någon begränsning av beskattningsrätten gäller inte om mottagaren i den andra avtalsslutande staten inte har ställning av beneficial owner. Av kommentaren till modellavtalet framgår att en mottagare som endast har någon form av mellanmansställning eller fungerar som en kanal i förhållande till ett subjekt som kan åtnjuta fördelarna med inkomsten inte anses som en beneficial owner (Model Tax Convention on Income and Capital, condensed version 22 July 2010, s. 187 f.).

Uttrycket förekommer också i artikel 1.4 i rådets direktiv (2003/49/EG) om ett gemensamt beskattningssystem för räntor och royalties som betalas mellan närstående företag i olika medlemsstater. Direktivet genomfördes i Sverige genom SFS 2004:614, se 6 a kap. IL. I kapitlets 4 § finns bestämmelser som genomför artikel 1.4. Av paragrafens punkt 3 framgår att mottagaren av ersättning ska ta emot ersättningen "för egen del". Följande kommentar ges i förarbetena (prop. 2003/04:126 s. 45).

"Punkten motsvarar artikel 1.4 i direktivet, där det sägs att ett företag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som t.ex. representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. Detta innebär att förmånerna enligt direktivet inte tillkommer s.k. ´legal owners´ som enbart uppträder som registrerade innehavare för annans räkning i motsats till en verklig och rättmätig ägare som åtnjuter de ekonomiska fördelarna av och befogenheterna över tillgången. Den nu föreslagna bestämmelsen säkerställer alltså att juridiska personer som inte är de verkliga mottagarna av betalningarna inte omfattas av undantaget från skattskyldighet."

Som framgår uppbär N BV ränteinkomsterna utan någon skyldighet att vidarebefordra dessa till Ä BV. För att ett belopp som är nästan lika stort som ränteinkomsten ska betalas från N BV till Ä BV fordras ett beslut om att lämna utdelning. Med hänsyn härtill finns det, enligt vår uppfattning, inte någon grund för att anse att N BV inte skulle vara den som faktiskt har rätt till inkomsten enligt 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL. Det anförda innebär att N BV ska anses vara den som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna på lån A.

När det gäller att beräkningen av nivån på beskattningen i Nederländerna av ränteinkomsterna på lån A enligt bestämmelserna i fråga innebär möjligheten till resultatutjämning inom den skatteenhet som N BV och Ä BV bildar inte något annat än att en även enligt svenska regler normalt avdragsgill utgift — här ränteutgifter hos Ä BV — påverkar det beskattningsbara resultatet. Med hänsyn även till vad som upplysts om skattenivån i Nederländerna är därför villkoret om minst 10 procent beskattning i samma bestämmelse uppfyllt.

Sammanfattningsvis innebär det att Bolaget ska dra av sina ränteutgifter avseende lån A.

Vid angivna svar på fråga 1 förfaller fråga 2, liksom även frågorna 3 och 4.

Med vår inställning till fråga 1 aktualiseras emellertid ett svar på fråga 5 huruvida skatteflyktslagen är tillämplig.

För att den lagen ska kunna tillämpas krävs bl.a. enligt lagens 2 § 1 att en rättshandling medför att det uppkommer en väsentlig skatteförmån för den enskilde. Detta måste ställas mot den lagstiftning som var i kraft då den relevanta rättshandlingen företogs eftersom det enligt 2 § 4 även krävs att en eventuell skatteförmån prövas mot då gällande skattebestämmelser. Den relevanta rättshandlingen bör i detta fall anses vara upptagandet av lån A, vilken företogs innan bestämmelserna i 24 kap.10 a— 10 d §§ IL trädde i kraft. Skatteflyktslagen kan därför i detta fall inte bli tillämplig vid en prövning mot de bestämmelserna (jfr RÅ 2007 ref. 84). Skatteflyktslagen bör inte heller anses tillämplig vid en prövning mot andra regler i IL (jfr RÅ 2007 ref. 85).

Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.