Vid bedömning av vad som utgör beskattningstidpunkten vid en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse mellan fastighetsägare har marken ansetts avyttrad den dag då överenskommelsen om fastighetsreglering gavs in till lantmäterimyndigheten.
Marken ska anses avyttrad den dag då överenskommelsen om fastighetsreglering gavs in till lantmäterimyndigheten.
Omständigheterna i ärendet
A och B äger en fastighet i (...). De har träffat en överenskommelse med C och D om fastighetsreglering i form av marköverföring. Enligt avtalet, som är daterat den (...) 2011, ska ett område om ca [n] kvm av A och B:s fastighet överföras till C och D:s fastighet och som ersättning för marköverföringen ska A och B erhålla en kontant ersättning om totalt (...) kr.
Avtalsparterna har därefter gemensamt ansökt om fastighetsreglering och då bifogat överenskommelsen. Ansökan och överenskommelsen kom in till Lantmäterimyndigheten den (...) 2011. Myndigheten har den (...) 2011 beslutat om fastighetsreglering varvid sammanlagt [n + ca 3 000] kvm mark överförts från A och B:s fastighet. Beslutet vann laga kraft den (...) 2012 och uppgift om åtgärden infördes i fastighetsregistret den (...) 2012.
Av förutsättningarna i ärendet framgår vidare att egendomen ifråga utgjorde en kapitaltillgång för A och B.
Fastighetsreglering är en form av fastighetsbildning varigenom mark överförs från en fastighet till en annan, jfr 5 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL. Rätt att påkalla en fastighetsreglering har enligt 3 § samma kapitel ägare av en fastighet som berörs av regleringen. Efter ansökan prövas frågan vid en förrättning som handläggs av lantmäterimyndigheten (2 kap. 2 §). Fastighetsbildningen är fullbordad när uppgift om åtgärden införts i
fastighetsregistrets allmänna del, i fortsättningen fastighetsregistret (1 kap. 2 § andra stycket).
Ett antal villkor till skydd för såväl enskilda som allmänna intressen måste vara uppfyllda för att en fastighetsreglering ska kunna genomföras. Av 5 kap. 18 § framgår dock att från vissa av dessa villkor om skydd för enskilt intresse får avsteg göras i de fall en överenskommelse härom finns mellan sakägarna. En sådan överenskommelse kan således utgöra grunden för en marköverföring och innebära bl.a. att förrättningen kan ske under förenklade former, utan något sammanträde (jfr 4 kap. 14 § FBL). Av praxis (NJA 1984 s. 531) framgår vidare att genom att ansökan getts in till lantmäterimyndigheten är medgivandet som överenskommelsen innehåller att anses som lämnat vid förrättningen.
I förarbetena till FBL (prop. 1967:167 s. 98) påpekas att en överenskommelse om marköverföring inte innebär att marken överlåts utan är ett led i en officiell förrättning och kan närmast jämföras med en rättegångshandling (jfr även NJA 2001 s. 456, särskilt s. 462).
Grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I 45 kap. finns särskilda bestämmelser som avser avyttring av fastigheter.
Enligt huvudregeln för beskattningstidpunkten i 44 kap. 26 § ska kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Lagtexten innehåller inget ytterligare om vad som menas med att en tillgång avyttras. Men i författningskommentaren sägs bl.a. att med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse samt att tidpunkten vid andra slags egendomsavhändelser bestäms på motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv (prop. 1989/90:110 del 1 s. 712).
Av 45 kap. 5 § framgår att marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses som en avyttring av fastighet där kapitalvinsten ska tas upp om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning som överstiger 5 000 kr.
A och B vill få beskattningstidpunkten för marköverföringen klarlagd. Enligt deras uppfattning inföll denna tidpunkt då beslutet om fastighetsreglering vann laga kraft, alternativt vid den senare tidpunkt då uppgift om åtgärden fördes in i fastighetsregistret.
De hänvisar till de väsentliga skillnader som finns mellan en marköverföring där en överenskommelse om fastighetsregleringen ligger till grund för en förrättning å ena sidan och ett avtal om köp av fastighet å andra sidan. En överenskommelse om fastighetsreglering innehåller t.ex. inte den överlåtelseförklaring som enligt lag ska finnas i ett köpekontrakt (jfr 4 kap. 1 § jordabalken). Förrättningen enligt FBL kan vidare sägas innebära en officialprövning.
Mot den bakgrunden och med utgångspunkt i uttalandet i förarbetena menar de att marköverföringen utgör en sådan annan slags egendomsavhändelse för vilken beskattningstidpunkten ska bestämmas till dagen då avhändelsen blir definitiv.
Skatteverket anser att beskattningstidpunkten för en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse är den dag då parterna ingår ett bindande och giltigt avtal härom, vilket var den (...) 2011.
Frågan i ärendet är vad som utgör beskattningstidpunkten vid en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse mellan två fastighetsägare.
Kapitalvinster tas enligt 44 kap. 26 § IL upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Som avyttringsdag vid försäljning och byte anses den dag då bindande avtal om överlåtelse har träffats (jfr t.ex. RÅ80 1:82 och RÅ 1989 ref. 116 I).
Att en marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses som en avyttring av fastighet framgår av 45 kap. 5 § IL. En överenskommelse om marköverföring i ett fall som det aktuella motsvaras emellertid inte till sin rättsliga innebörd av ett avtal om köp eller byte av fastighet eftersom en sådan överenskommelse närmast kan jämföras med en processhandling (jfr NJA 2001 s. 456).
Genom att ge in överenskommelsen till lantmäterimyndigheten har parterna i princip blivit bundna av sina åtaganden (jfr NJA 1984 s. 531). Vid denna tidpunkt är därför deras situation ungefär densamma som efter ingående av ett avtal om köp. Enligt Skatterättsnämnden talar därför övervägande skäl för att tidpunkten för ingivandet av överenskommelsen om marköverföring till myndigheten ska anses som avyttringsdag.
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson (skiljaktig), Werkell (skiljaktig)
Sekreterare: Alfreds
Föredragande: Rentrop
Påhlsson och Werkell är skiljaktiga och anför följande.
Avyttringen utgör grund för skattskyldighetens inträde enligt 44 kap. 26 § IL. I rättspraxis har avyttringsbegreppet som huvudregel preciserats till köpeavtalets ingående. Denna praxis har även ansetts tillämplig vid fastighetstaxering, när fråga varit om fastställande av rätt ägare efter fastighetsreglering (RÅ 1993 ref. 65). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade då särskilt till att det i fastighetstaxeringslagen saknades en regel som angav vem som skulle anses som ägare till en fastighet i detta sammanhang.
För kapitalbeskattning på grund av fastighetsreglering finns emellertid en specialbestämmelse i 45 kap. 5 §. Enligt denna regel jämställs överföring av mark enligt 5 kap. FBL med avyttring. Nämnda kapitel i FBL innehåller allmänna bestämmelser avseende sådan fastighetsreglering som det är fråga om i ärendet.
Fastighetsreglering är enligt 1 kap. 2 § andra stycket FBL fullbordad när uppgift om åtgärden är införd i fastighetsregistrets allmänna del. Först vid denna tidpunkt föreligger således en sådan överföring av mark som omtalas i 45 kap. 5 § IL, dvs. en med avyttring jämställd händelse som kan grunda skattskyldighet på grund av fastighetsreglering. Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.
Ett indirekt innehav av aktier i ett svenskt bolag vars enda verksamhet sedan flera år består i att vara part i en rättsprocess har inte ansetts ge väsentlig anknytning till Sverige. Inte heller det faktum att den tidigare permanentbostaden getts i gåva till ett av barnen har förändrat bedömningen då personen saknar tillgång till bostaden.
Ett växthus har inte i sin helhet ansetts utgöra ett byggnadsinventarium.
En person har tagit upp lån för att kunna förvärva aktier i ett bolag. Lånen har strukturerats på så sätt att ersättningen till långivarna är beroende av värdeutvecklingen på aktierna i bolaget. Ersättningen (utöver lånets nominella belopp) har inte ansetts utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital.
En ideell förening, som tidigare var majoritetsägare i ett bolag, ska avvecklas och tillgångarna ska enligt stadgarna fördelas på personer som varit anställda i bolaget under en viss tidsperiod. Utbetalningen har ansetts utgöra inkomst av tjänst hos mottagaren.
En region avser att införskaffa och äga fordon för kollektivtrafik. Ett av regionen helägt bolag, som har i uppdrag att tillhandahålla kollektivtrafiken, ska vederlagsfritt få förfoga över fordonen. Förfogandet har inte ansetts utgöra driftbidrag.
Ett kommanditbolag köper varor med betalning 30 dagar efter fakturadatum. Varorna säljs sedan vidare på samma villkor. Om betalning sker innan eller efter 30 dagar sker en ned- respektive uppjustering av priset. Fråga om prisjusteringarna omfattas av den särskilda definitionen av ränta i 24 kap.
Ett bolag överväger att låta anställda avstå bonus mot att bolaget istället betalar en engångspremie till en tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställde. Premien har inte ansetts avse en utfästelse om pension som är otillräckligt tryggad enligt kompletteringsregeln.
Ett företag som äger över 90 procent av aktierna i ett annat företag har ansetts vara ett sådant moderföretag som avses i bestämmelserna om koncernbidrag. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig.
Fråga om innehav av en bostad ska likställas med innehav av en permanentbostad och om ägande av ett bolag som numera är vilande och endast bedriver kapitalförvaltning innebär ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Vid en samlad bedömning har väsentlig anknytning inte ansetts föreligga.
En ideell förening bedriver bl.a. högskoleverksamhet. Föreningen överväger att flytta verksamheten till ett (ännu ej bildat) helägt aktiebolag. Tillskott som ska betalas till aktiebolaget från föreningen har ansetts utgöra driftbidrag. Bolaget har ansetts utgöra ett allmänt undervisningsverk varför driftbidragen inte blir skattepliktiga för bolaget. Också fråga om uttagsbeskattning och fastighetstaxering.
