Utgångspunkter för bedömningen

Vid inkomstbeskattningen tillämpas enligt praxis den s.k. huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av fastigheter. En överlåtelse av en fastighet till närstående eller ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde.

En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment (RÅ 1993 ref. 43). I samma rättsfall ansågs inte heller gåvomomentet vara tillräckligt då närstående ägde 20 procent av det förvärvande bolaget. Däremot har gåvomomentet ansetts så betydande att överlåtelsen bör bedömas som gåva när fråga var om överlåtelse av en fastighet till ett bolag där 40 procent ägdes av närstående till överlåtaren (RÅ 2001 ref. 2).

Att det sagda inte bara gäller överlåtelser av fastigheter som är kapitaltillgångar utan även vid underprisöverlåtelse enligt 23 kap. av en hel näringsverksamhet av fastigheter som utgör lagertillgångar framgår av rättsfallet RÅ 2004 ref. 42.

Högsta förvaltningsdomstolen har alltså utformat vissa schabloner för bedömning av om gåva föreligger vid blandade överlåtelser till bolag. Att en närmare prövning mot de allmänna gåvorekvisiten ändå kan aktualiseras framgår också av praxis (HFD 2013 not. 40).

Utvecklingen av praxis på inkomstbeskattningens område har skett mot bakgrund bl.a. av Högsta domstolens avgöranden om gåvoskatt i rättsfallen NJA 1980 s. 42 I och II. Gemensamt i dessa fall var att egendom överläts till underpris till ett aktiebolag där både överlåtare och närstående var delägare. Högsta domstolen fann bl.a. att eftersom en betydande förmögenhetsöverföring ägt rum måste en gåvoavsikt antas ha varit för handen om inte speciella omständigheter talade emot det. Även om överlåtarens gåvoavsikt ytterst hade riktat sig mot de närstående hade den enligt domstolen primärt gällt i förhållande till bolaget. Bolagen gåvobeskattades.

Sedan gåvoskatten upphörde att gälla efter utgången av 2004 har Högsta domstolen prövat motsvarande frågor i några mål om stämpelskatt, senast i NJA 2013 s. 886.

Det målet gällde en fastighet som överlåtits till ett bolag mot en ersättning motsvarande 68,8 procent av fastighetens taxeringsvärde. Bolaget var helägt av ett annat bolag där överlåtaren ägde 51,5 procent av aktierna och hans hustru och barn övriga aktier. Frågan var om förvärvet var stämpelskattepliktigt eller om det var att anse som en gåva för vilken stämpelskatt inte skulle betalas.

Som utgångspunkt för sin bedömning hänvisade Högsta domstolen bl.a. till att det inte längre finns något befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt eftersom gåvoskatten är avskaffad. Vad som är en gåva i ett specifikt skattehänseende kan enligt Högsta domstolens uppfattning skilja sig från vad som anses vara en gåva i andra skattehänseenden eller civilrättsligt. Samtidigt framhölls att det mera sällan finns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt.

Högsta domstolen konstaterade att avsikten med överlåtelsen i det aktuella fallet var att underlätta ett generationsskifte i bolaget. Det innebar att det inte kunde anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget. Förvärvet skulle därmed betraktas som ett stämpelskattepliktigt tillskott.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1, 2, 4, och 5

Föreligger gåvor?

Frågan i denna del är om A:s och B:s överlåtelser av andelar i lagerfastigheter till ett aktiebolag mot en ersättning som sammantaget understiger fastigheternas taxeringsvärde för överlåtelseåret ska behandlas som gåvor i inkomstskattehänseende. Det förvärvande bolaget ägs av A och B tillsammans med deras respektive barn, där barnen sammanlagt äger 50 procent av aktierna.

Högsta domstolens avgörande i NJA 2013 s. 886 har lett till farhågor om att det kan få betydelse för prövningen av liknande fall vid inkomstbeskattningen.

Av praxis framgår att det förhållandet att syftet med överlåtelserna varit att genomföra ett generationsskifte inte hindrar att gåvoavsikt anses föreligga när gåvomomentet är betydande (RÅ 2001 ref. 2). Detta gäller även vid överlåtelse till underpris till ett aktiebolag av en hel näringsverksamhet av fastigheter som består av lagertillgångar (RÅ 2004 ref. 42).

Skatteverket för i detta ärende fram att vid bedömningen av om en förmögenhetsöverföring föreligger ska hänsyn bl.a. tas till att en del av de övervärden som tillförs ett bolag kommer överlåtaren till godo genom att aktierna ökar i värde. En sådan uppfattning synes inte ha stöd i vare sig Högsta domstolens eller Högsta förvaltningsdomstolens praxis (jfr NJA 1995 not. C 43 samt RÅ 2001 ref. 2 och RÅ 2004 ref. 42).

Det går inte heller att finna stöd för att rekvisitet frivillighet inte skulle vara uppfyllt enbart av den anledningen att två eller flera personer överlåter gemensam egendom till ett aktiebolag där ägarförhållandena eller ägandet skiljer sig från det som gällde ursprungligen (jfr förhållandena i NJA 1995 not. C 43).

Att gåvoskattens slopande skulle ha någon betydelse för inkomstbeskattningen framgår inte heller av praxis (jfr HFD 2013 not. 40).

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden, som förutsätter att även villkoren för att bolaget ska få ta över periodiseringsfonder och expansionsfonder i 30 kap. 11 § och 34 kap. 20 § är uppfyllda, att överlåtelserna av fastighetsandelarna uppfyller de krav som ställs i Högsta förvaltningsdomstolens praxis för att anses som gåvor vid inkomstbeskattningen. Högsta domstolens avgörande i 2013 års rättsfall leder inte till någon annan slutsats.

Ska även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. vara uppfyllda?

Rättsfallet RÅ 2004 ref. 42, där en motsvarande situation som den nu aktuella prövades, ger uttryck för att det, utöver bedömningen av om överlåtelsen uppfyller kraven för att vara en gåva, för skattefrihet gäller att även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. föreligger.

De aktuella överlåtelserna avser A:s respektive B:s hela näringsverksamhet och uppfyller därmed villkoret i 23 kap. 17 §. Eftersom samtliga aktier i det förvärvande företaget är kvalificerade andelar är även villkoret i 18 § uppfyllt.

Mot denna bakgrund och under förutsättning att sådant underskott som avses i 27 § inte uppkommer är villkoren i kapitlet för att underprisöverlåtelser ska anses föreligga uppfyllda.

Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att överlåtelserna av fastighetsandelarna ska behandlas som gåvor vid inkomstbeskattningen.

Med hänsyn till svaren på dessa frågor förfaller frågorna 3 och 6.

Fråga 7

De erhållna fastigheterna utgör lagertillgångar hos bolaget. Lagertillgångar får enligt 17 kap. 3 § som huvudregel inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

Vid överlåtelse av fastighet som enligt huvudsaklighetsprincipen inte medför inkomstbeskattning ska anskaffningsvärdet dock bestämmas genom att det förvärvande bolaget träder in i överlåtarens skattemässiga situation (RÅ 2004 ref. 42). Av praxis följer vidare att även om fastigheterna i bolagets räkenskaper tas upp till ett högre värde än det skattemässiga värdet ska bolaget inte beskattas för skillnaden (HFD 2011 ref. 64).

I detta fall är förutsättningarna uppfyllda för att tillämpa detta undantag från beskattning som utbildats i praxis.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström. Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.