Fråga om tillämpning av undantaget från den s.k. tioprocentsregeln avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförlig till koncerninternt lån. Även fråga om avdragsbegränsningens förenlighet med EU-rätten.
Frågorna 1 och 2
X AB (X) får inte dra av ränteutgifterna.
Fråga 3
En tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning i enlighet med svaret på frågorna 1 och 2 strider inte mot EU-rätten.
X hade enligt årsredovisningen för räkenskapsåret 2012 ett fritt eget kapital på drygt (…) kronor bestående av ansamlade vinstmedel. Vinstmedlen kommer från verksamheten i X:s olika dotterbolag i (…) och har i hög utsträckning återinvesterats. För att kunna lämna utdelning till sitt [moderbolag Y hemmahörande i ett annat EU-land] i form av likvida tillgångar avser X att koncerninternt låna upp till (…) kronor.
Förhållandet mellan skuld och eget kapital i X är enligt bolagets egen uppfattning ogynnsamt ur ett företagsekonomiskt perspektiv. Ett syfte med den planerade utdelningen är därför att minska det fria egna kapitalet.
Ett ytterligare skäl är att Y vill ta del av resultatet som upparbetats inom den aktuella regionen för att möjliggöra investeringar på andra marknader.
Följande alternativa finansieringslösningar övervägs.
Alternativ 1a
X tar ett lån från Y som har medel att låna ut genom utdelningar som mottagits från andra dotterbolag inom koncernen.
Alternativ 1b
X verkställer utdelningen genom att lämna en revers till Y på beloppet ifråga. Y får således en motsvarande fordran på X samtidigt som X:s fria egna kapital minskar.
Alternativ 2
X tar ett lån från [sitt systerbolag Z hemmahörande i ett annat EU-land]. Z kommer i sin tur att finansiera utlåningen med ett långfristigt lån från Y som även enligt detta alternativ finansierar lånet med utdelningar mottagna från andra dotterbolag.
Syftet med att låta Z vara långivare till X i stället för Y uppges vara att koncernen samlat in- och utlåning i Z. Vidare sägs detta alternativ ha en fördel utifrån ett (…) förmögenhetsskatteperspektiv. Eftersom Y och Z ingår i en skattegrupp har det dock enligt ansökan mindre betydelse för inkomstbeskattningen vilket av bolagen som redovisar ränteintäkten.
Z kommer att betala ränta på sitt lån från Y. Det bolaget kommer därmed att få en skattepliktig intäkt motsvarande skillnaden mellan intäktsräntan på sin fordran på X och utgiftsräntan på skulden till Y.
Förutom Z:s räntebetalningar till Y kommer inte några räntebetalningar från X att slussas vidare inom koncernen.
För samtliga alternativ gäller att avtalsvillkoren kommer att vara marknadsmässiga.
Bolagsskattesatsen i [utlandet] är [mer än 10] procent. Ränteinkomsterna kommer dock inledningsvis inte bli föremål för någon faktisk beskattning eftersom både Y och Z har skattemässiga underskott som räntorna kan kvittas mot.
Underskottet i Y härrör från räntor på lån som togs upp från Z i samband med att det bolaget etablerades som koncernens finansbolag.
Underskottet i Z kommer från valutakursförluster i samband med aktieförsäljningar 2005 och 2009.
Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna på bolagets lån träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ inkomstskattelagen (1999:1229) om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.
Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.
I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.
Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).
De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.
Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).
I 10 e § finns den s.k. ventilen. Av första stycket första meningen framgår att även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
X vill veta om bolaget har rätt att dra av ränteutgifterna enligt de ovan beskrivna alternativen med stöd av tioprocentsregeln med hänsyn till undantaget från den regeln (fråga 1) eller enligt ventilen (fråga 2). Vid nekande svar vill bolaget veta om de svenska reglerna strider mot EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet eller fri rörlighet för kapital (fråga 3).
Prövningen mot ventilen blir enligt X:s uppfattning aktuell för det fall Skatterättsnämnden skulle finna att tioprocentsregeln inte är tillämplig på grund av de kvittningsmöjligheter som Y:s och Z:s underskott ger vilket innebär att någon faktisk beskattning inte sker.
X:s inställning är att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandena uppkommit inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Ett vägrat avdrag utifrån en skönsmässig bedömning kan inte anses förenligt med EUF-fördraget eftersom en räntebetalning till ett svenskt bolag med underskott sannolikt inte hade vägrats.
Enligt Skatteverket pekar det mesta på att skuldförhållandena huvudsakligen uppkommit för att intressegemenskapen ska erhålla en väsentlig skatteförmån. Undantaget från tioprocentsregeln blir då tillämpligt. En tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna kan vidare inte anses strida mot EUF-fördraget.
X, Y och Z är företag som är i intressegemenskap med varandra och enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § får ränteutgifterna inte dras av.
Enligt tioprocentsregeln i 10 d § första stycket ska ränteutgifterna ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent hos Y eller Z om det varit bolagens enda inkomst. För att avgöra beskattningsnivån ska enligt förarbetena ett hypotetiskt test göras. Därvid ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).
Enligt lämnade förutsättningar är de skattemässiga underskotten hos Y och Z hänförliga till normalt avdragsgilla kostnader. Eftersom räntorna som X betalar till dessa bolag beskattas med en skattesats på [åtskilligt mer än 10] procent i [utlandet] innebär det att rätt till avdrag föreligger vid tillämpning av tioprocentsregeln.
Det som då ska bedömas är om ränteutgifterna, trots en beskattning av motsvarande inkomster på minst 10 procent, inte ska dras av på grund av undantaget i tioprocentsregeln, dvs. om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Av förarbetena framgår att bakgrunden till bestämmelsen bl.a. är att Skatteverket vid sina uppföljningar av de ursprungliga begränsningsreglerna kunnat konstatera att betydande ränteavdrag erhållits i Sverige i fall där interna fordringar placerats inom koncerner så att tioprocentsregeln blev tillämplig och att detta, enligt verket, så gott som uteslutande hade gjorts av skatteskäl. Syftet med undantaget från tioprocentsregeln är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag (prop. 2012/13:1 s. 247–251).
Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer, enligt vad som uttryckligen sägs i förarbetena, emellertid inte att träffas av undantaget från tioprocentsregeln då ränteutgiften inte anses ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (a. prop. s. 254 och 334).
I fråga om tillämpningen av bestämmelsen i övrigt framgår av förarbetena bl.a. följande (a. prop. s. 252–254).
I varje enskilt fall ska en bedömning göras med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Avsikten med bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl.
En allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Omständigheter som bör beaktas är om det t.ex. handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås, kapitalets ursprung och beskattningsnivån hos mottagaren av räntan.
Som exempel nämns att skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att lån eller kapital för utlåning slussas dit. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Exemplifieringen ger intryck av att förekomsten av underskott har en annan betydelse vid bedömningen av om undantaget från tioprocentsregeln kan anses föreligga jämfört med när det hypotetiska testet görs enligt tioprocentsregeln.
Fråga 1
Är undantaget från tioprocentsregeln tillämpligt?
En tillämpning av undantaget kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter.
X avser att, trots avsaknad av utdelningsbara medel, genom utdelning minska sitt egna kapital och göra det möjligt för Y att gå in på andra marknader. Samtliga finansieringslösningar som övervägs medför att Y:s alternativt Z:s ränteintäkter kvittas mot bolagens underskott samtidigt som avdrag medges för ränteutgifterna i Sverige. Lösningarna medför en skatteförmån som är väsentlig.
Mot bakgrund av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att den väsentliga skatteförmånen måste anses utgöra det huvudsakliga skälet till uppkomsten av skuldförhållandet enligt de övervägda alternativen. De skäl som anförts beträffande koncernens finansieringspolicy och önskan att möjliggöra investeringar på andra marknader föranleder ingen annan bedömning. Vid sådana förhållanden ska fråga 1 besvaras med att ränteutgifterna inte får dras av.
Fråga 2
Ventilen
Av svaret på fråga 1 följer att tioprocentregeln är tillämplig. Någon prövning av avdragsrätten mot ventilen kan då lagligen inte göras. Fråga 2 ska därför besvaras nekande.
Fråga 3
Är avdragsbegränsningen förenlig med EUF-fördraget?
Svaret på fråga 1 aktualiserar en tillämpning av bestämmelserna om etableringsfrihet i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget (jfr HFD 2011 ref. 90 II–V och prop. 2012/13:1 s. 269).
Av de bestämmelserna framgår att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjudna. Med medborgare avses även bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.
Skatterättsnämnden har funnit att X inte får dra av ränteutgifterna som kan kommat att betalas till Y eller Z. En räntebetalning i en motsvarande helsvensk situation, dvs. från ett helägt svenskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag eller till ett annat helägt svenskt bolag inom samma koncern med stora skattemässiga underskott, träffas däremot enligt förarbetena inte av avdragsbegränsningarna när koncernbidragsrätt föreligger mellan bolagen ifråga. I sådana fall anses ränteutgiften inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån.
Att inte medge ett dotterbolag avdrag för ränteutgifter som betalas till ett moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat alternativt till ett annat helägt bolag inom koncernen som omfattas av etableringsfriheten när avdrag medges om moderbolaget eller det andra helägda bolaget är svenskt är en särbehandling som kan avhålla moderbolag från att bilda dotterbolag i Sverige.
En sådan oförmånlig behandling som gör det mindre attraktivt för utländska bolag att etablera sig i Sverige genom dotterbolag innebär en inskränkning i etableringsfriheten (mål C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation punkterna 60–63).
Frågan är om denna inskränkning kan rättfärdigas. Av EU-domstolens praxis framgår att restriktioner för den fria rörligheten kan vara motiverade av behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. mål C-371/10 National Grid Indus punkt 45 och mål C‑164/12 DMC punkt 46).
Det huvudsakliga syftet med reglerna om ränteavdragsbegränsning är att förhindra att skattebasen urholkas genom att i Sverige upparbetade vinster förblir obeskattade bl.a. på grund av att bolagskoncerner i praktiken fritt kan välja i vilken stat vinsterna ska beskattas (prop. 2012/13:1 s. 229).
Reglerna motverkar enligt Skatterättsnämndens mening att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten rubbas genom att i Sverige upparbetade vinster överförs, i form av ränteavdrag, till ett annat land utan skattekonsekvenser (jfr mål C-231/05 Oy AA punkterna 55 och 56 samt mål C‑311/08 SGI punkterna 60-63). Reglerna uppfyller därmed sitt syfte. De kan inte heller anses gå utöver vad som krävs för att uppnå detta ändamål och kan därför rättfärdigas.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.
I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.
Vid bedömningen av vad som utgör investeringstillgångar på ett investeringssparkonto ska andelar som finns på en depå inom ramen för en kapitalförsäkring beaktas.
