Något om swapavtal

Ett swapavtal är ett derivatinstrument som innebär ett byte av betalningsströmmar mellan två parter med ett underliggande nominellt belopp i en viss valuta, som i det här fallet är svenska kronor. Swapavtalet kan innefatta ett byte av ett fast kassaflöde (t.ex. en fast ränta) mot ett rörligt kassaflöde (t.ex. en rörlig ränta). Avtalet är ömsesidigt förpliktande för parterna (se vidare t.ex Hilling, Income taxation of derivatives and other financial instruments economic substance versus legal form, Jönköping, 2007, s. 135-138).

Omständigheterna i ärendet

A äger ett mindre antal [fastigheter]. Fastigheterna är belånade hos [Långivaren]. Sedan [år] har A fastighetslån [hos Långivaren] i svensk valuta som löper med en rörlig ränta beräknad på visst sätt. I syfte att få en garanterad räntenivå motsvarande en fast ränta tecknade han i [månad år] ett swapavtal avseende räntebetalningar med [Långivaren]. Enligt ansökan är avtalet inte avsett eller lämpat för allmän omsättning. Av villkoren följer bl.a. att A inte har rätt att överlåta sina rättigheter och skyldigheter enligt aktuellt avtal utan att först ha fått [Långivarens] medgivande till det.

Swapavtalet har under [år] utfallit till A:s nackdel vilket medfört att betalning har gått från honom till [Långivaren].

Mot den bakgrunden vill A veta i vilket inkomstslag inkomster och utgifter hänförliga till swapavtalet ska redovisas.

Hans inställning är att sådana inkomster och utgifter ska tas upp och dras av i inkomstslaget näringsverksamhet då swapavtalet närmast är att likna vid en försäkringslösning. Avtalet är inte avsett eller lämpat för allmän omsättning och gäller heller inte förvärv av en underliggande tillgång. Det innebär att avtalet inte företer sådana likheter med ett terminsavtal att det kan likställas med ett sådant avtal vid beskattningen.

Skatteverket anser att inkomster och utgifter hänförliga till swapavtalet ska beskattas på motsvarande sätt som terminsavtal som en fysisk person ingår. Verket hänvisar till rättsfallet RÅ 2010 not. 107 där ett sådant avtal hänförts till inkomstslaget kapital.

Reglering och praxis

Avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet för enskilda näringsidkare

I 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns de bestämmelser som avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt förarbetena är utgångspunkten att avkastningen av och utgifterna för samt vinsten eller förlusten på tillgångar i näringsverksamheten också räknas till näringsverksamheten. Som tillgångar i näringsverksamheten betraktas då inte bara lagertillgångar och inventarier utan även kapitaltillgångar. De ingår således i den yrkesmässigt självständigt bedrivna förvärvsverksamheten. I fråga om enskilda näringsidkare finns undantag från detta i kapitlets 6–8 §§ (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 161).

I 6 § sägs att för enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital.

Enligt 7 § första stycket räknas inte heller delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och sådana tillgångar som avses i 52 kap. som tillgångar i näringsverksamheten för enskilda näringsidkare. Av 7 § andra stycket framgår att de dock ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten i vissa fall, bl.a. om de är lagertillgångar, kundfordringar eller liknande tillgångar.

Skulder, som regleras i 8 §, räknas inte till näringsverksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 7 § inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten.

Av förarbetena till 7 § framgår att om en tillgång inte ska räknas till näringsverksamheten ska varken inkomster från eller utgifter för tillgången räknas till näringsverksamheten. Inte heller den kapitalvinst eller kapitalförlust som uppkommer vid en avyttring av en sådan tillgång ska tas upp i näringsverksamheten (a. prop. s. 167).

Gränsdragningen i IL mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare motsvarar den som tillkom genom 1990 års skattereform (a. prop. s. 161 och 167 ff.). Syftet med att införa nya bestämmelser i 13 kap. 7 och 8 §§ IL var att samla tidigare spridda bestämmelser på ett ställe.

När gränsdragningsfrågan behandlades i förarbetena till 1990 års lagstiftning anfördes bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 457).

”I det nuvarande systemet beskattas reavinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier och andra värdepapper i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta gäller oberoende av om tillgångarna innehafts i kapitalplaceringssyfte eller om innehavet betingats av näringsverksamhet.

I fråga om enskilda näringsidkare saknas det enligt min mening anledning att gå ifrån de nuvarande principerna. Även i det nya systemet bör således vinst vid icke yrkesmässig avyttring av näringsbetingade aktier behandlas på samma sätt som vinst på kapitalplaceringsaktier. Beskattning kommer därmed att ske i inkomstslaget kapital.

Även vinst vid icke yrkesmässig avyttring av andra finansiella instrument än aktier, t.ex. andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag samt lånefordringar, bör – med ett undantag – beskattas i inkomstslaget kapital. Undantaget – som inte tagits upp i lagrådsremissen – avser andelar i kooperativa föreningar där innehavet betingas av näringsverksamhet, t.ex. andelar i de producentkooperativa föreningarna inom jord– och skogsbruket. Sådana andelar kommer nämligen att räknas som tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget vid avsättning till skatteutjämningsreserv (jfr punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL). För att ett materiellt riktigt beskattningsresultat skall erhållas föranleder detta att en eventuell vinst vid avyttring beskattas i näringsverksamheten.”

I kommentaren till anvisningspunkten sägs bl.a. följande (a. prop. s. 659 f.).

”Tredje stycket är nytt i förhållande till lagrådsremissen. Om det inte är fråga om ett aktiebolag eller en annan juridisk person som avses i 10 a § SIL sker beskattning vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter och av aktier, andelar m.m. samt av vissa förpliktelser inte i näringsverksamhet utan som inkomst av kapital enligt SIL. Detta gäller dock inte näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar.”

I RÅ 2010 not. 107, ett överklagat förhandsbesked, prövade Högsta förvaltningsdomstolen hur vissa terminsavtal skulle beskattas för en enskild näringsidkare. Omständigheterna i målet var i korthet följande. En enskild näringsidkare bedrev jordbruk i form av växtodling. För att säkra sig mot finansiella risker i näringsverksamheten övervägde han att ingå på marknaden förekommande terminsavtal avseende råvaror, räntor och valutor. Sökanden önskade besked om i vilket inkomstslag resultatet av terminsavtalen skulle tas upp alternativt dras av. Skatterättsnämnden konstaterade att de omfrågade terminerna skulle behandlas som sådana tillgångar som undantas från inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

I RÅ 2006 ref. 70, som gällde hur vissa onoterade swap- och terminsavtal, bl.a. swapavtal avseende räntebetalningar, skulle värderas vid bestämmande av kapitalunderlag enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, hade domstolen anledning att pröva om sådana instrument kunde falla in under reglerna om svenska fordringsrätter i 48 kap. 3 § eller utländska fordringsrätter i kapitlets 4 §.

Domstolen fann att swap- och terminsavtalen omfattades av 3 § andra stycket och 4 § andra stycket. Där sägs att bestämmelserna om svenska och utländska fordringsrätter, som definieras i paragrafernas första stycke, ska tillämpas också på bl.a. termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor respektive till utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta.