Rättsligt

Enligt 3 kap. 9 § är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhets­landet (sexmånadersregeln). Om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Oceanfartsregeln

Av 3 kap. 12 § första stycket framgår att sexmånadersregeln och ettårsregeln inte gäller för anställning ombord på fartyg. Enligt andra stycket är ändå den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte skattskyldig för inkomst av anställningen om

– vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod, och

– arbetsgivaren hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Med oceanfart avses enligt paragrafens tredje stycke

– fart i utomeuropeiska farvatten med undantag för fart på orter vid Medelhavet och Svarta havet, på Nordafrikas västkust norr om 22 grader nordlig bredd, på Kanarieöarna och på ön Madeira, och

– fart i europeiska farvatten norr eller väster om linjen Trondheimsfjorden – Shetlands nordspets, därifrån västerut till 11 grader västlig bredd, längs denna longitud till 48 graders bredd.

Säkerhetsventilen

Av 3 kap. 13 § framgår att om den skattskyldige när han började anställningen utomlands på goda grunder kunde anta att han på grund av bestämmelserna i 9 § eller 12 § andra stycket inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen men det under anställningstiden inträffar sådana ändrade förhållanden som medför att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte finns, ska han ändå inte vara skattskyldig om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som han inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.

Sjöinkomst

I 64 kap. finns bestämmelser om sjöinkomstavdrag. Skattskyldiga som har sjöinkomst har enligt kapitlets andra paragraf rätt till sådant avdrag. Med sjöinkomst avses enligt 3 § bl.a. lön till sjöman som är anställd i redarens tjänst på ett EES-handelsfartyg. Enligt 5 § är ett fartyg ett EES-handelsfartyg om det är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

Skatterättsnämndens bedömning

Oceanfartsregeln

Oceanfartsregeln infördes 1985 och var från början tänkt som en tillfällig lösning (prop. 1984/85:175 s. 25). Någon ledning för hur begreppet ”huvudsakligen går i oceanfart” ska tolkas ges inte i förarbetena. Att med ”huvudsakligen” avses cirka 75 procent framgår dock av förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504).

Kammarrätten i Göteborg har tolkat begreppet ”huvudsakligen går i oceanfart” på så sätt att bedömningen ska göras med utgångspunkt i fartygets gång under hela det aktuella kalenderåret oberoende av om sjömannen befunnit sig ombord under hela den perioden. Domstolen har också gjort bedömningen att ett fartyg anses gå i oceanfart under en hel resa om denna avslutas inom område som definieras som oceanfarts­område. Ett fartyg anses däremot inte gå i oceanfart när det går mellan hamnar som ligger utanför det område som i lagtexten är definierat som oceanfart (dom den 26 maj 2010 i mål nr 6962-09 och 7181-09).

Skatteverkets inställning bygger på denna tolkning.

Enligt Skatterättsnämnden talar systematiken i inkomstskattelagen och oceanfartsregelns placering där för att en utgångspunkt vid prövningen, förutom fartygets gång, bör vara den anställdes faktiska position under arbetet utomlands. Av bestämmelsen framgår dock inte under vilken tidsperiod denna bedömning ska göras.

För fysiska personer är det normalt förhållandena under beskattningsåret som ska ligga till grund för beskattningen. Prövningen bör därför utgå från fartygets gång under beskattningsåret men begränsas till den tid sjömannen varit anställd i rederiet och placerad ombord på det aktuella fartyget.

Att göra bedömningen utifrån fartygets position över en period som omfattar flera år är således inte aktuell. Inte heller kan sjömannens eller fartygets behörighets/säkerhetsklassningar göras avgörande.

Om fartyget gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolvmånaders­period som gäller för sjömannen, men inte under beskattningsåret bör skattefrihet ändå medges. Om en person arbetar på flera fartyg får inkomsten från varje fartyg prövas för sig.

Med detta som utgångspunkt kan konstateras att B inte huvudsakligen gått i oceanfart under den tid A varit placerad på fartyget. Han är därför skattskyldig för inkomsten från arbetet där om inte säkerhetsventilen är tillämplig.

Säkerhetsventilen

En grundläggande förutsättning för att säkerhetsventilen ska vara tillämplig är att A på goda grunder kunnat anta att han på grund av bestämmelsen i 3 kap. 12 § andra stycket inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen.

Med hänsyn till vad som upplysts om B:s uppdrag kan A inte anses ha haft goda grunder för ett sådant antagande. Säkerhets­ventilen är således inte tillämplig.

Sjöinkomst

Begreppen handelsfartyg och handelssjöfart har använts länge i lagstiftningen (se t.ex. 1 och 2 §§ i den sedan 1997 upphävda lagen [1958:295] om sjömansskatt). Det finns dock inte några enhetliga definitioner av begreppen. Den aktuella bestämmelsens ordalydelse kan, som Skatteverket anför, tala för en snäv tolkning av begreppen. Lagtexten är emellertid inte klar och entydig.

Utifrån dagens förutsättningar kan det ifrågasättas varför reglerna skulle ge skattelättnader till sjömän på vissa slags fartyg medan sjömän på andra slags fartyg inte får sådana förmåner, trots att förutsättningarna i övrigt är desamma.

Den rimliga tolkningen är därför enligt Skatterättsnämnden att alla kommersiella fartyg, dvs. inte militära fartyg, fritidsfartyg eller fiskefartyg, omfattas av 64 kap. 5 § IL och att inkomst från sådana fartyg är sjöinkomst om övriga förutsättningar är uppfyllda.

A:s inkomst från tjänstgöringen på B bör således ses som sjöinkomst.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Avvikande mening

Per-Arvid Gustafsson är av avvikande mening när det gäller tillämpligheten av säkerhetsventilen och anför följande.

Enligt min mening kan det förutsättas att A anställdes under sådana förhållanden att han på goda grunder kunde anta att han inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen på B. För att han själv förutsatt det talar bl.a. den omständigheten att han bytt fartyg efter att förhållandena ändrats. Man kan visserligen hävda att det aldrig finns goda grunder för ett sådant antagande när det gäller fartyg av det aktuella slaget med uppdrag av den typ som det är fråga om här. En bedömning måste dock göras i det enskilda fallet och kravet för att man ska anses ha goda grunder för sitt antagande bör inte ställas allt för högt. I detta fall anser jag alltså vid en samlad bedömning att A haft fog för sitt antagande om skattebefrielse. B:s rörelser över haven åren före och året efter 2014 talar inte mot en sådan bedömning.

Att A inte kunnat råda över de ändrade förhållanden som medfört att förutsättningar för undantag från skattskyldighet med tillämpning av oceanfartsregeln inte finns framstår som klart. Frågan är då om en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.

Enligt förarbetena ska säkerhetsventilen tillämpas restriktivt. Innan hälften av den tid förflutit som behövs för att inkomsten ska vara skattebefriad i Sverige bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige (prop. 1984/85:175 s. 30 f.).

I RÅ 1998 not. 130 anför dock Högsta förvaltningsdomstolen att det av propositionens disposition och de exempel som lämnats där får anses framgå att uttalandena om restriktivitet i första hand tagit sikte på anställningar i allmänhet och således inte på det specialfall som en anställning ombord på ett svenskägt men utlandsflaggat fartyg utgör, dvs. motsvarande situation som är aktuell här.

Domstolen anförde vidare att de särskilda överväganden som legat bakom regeln om skattefrihet i detta specialfall synes motivera en mindre restriktiv tillämpning. Omständigheterna i fallet var sådana att en person blivit sjuk och fått avbryta sin anställning efter två och en halv månad. Det ansågs uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten.

A har själv befunnit sig utomlands i tillräcklig omfattning. Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens uttalande om en mindre restriktiv tillämpning i situationer som dessa och anser jag inte att B:s färd i oceanfart avviker från kravet i oceanfartsregeln i sådan grad att säkerhets­ventilen inte kan tillämpas. Det är alltså enligt min mening uppenbart oskäligt att beskatta A för inkomsten från B.