En stiftelses inkomster har ansetts utgöra skattefria gåvor till den del de avser ersättning för klimatkompenserande åtgärder.
Inkomster som Stiftelsen erhåller med anledning av avtal om klimatkompensation som ingås med företag utgör skattefria gåvor för Stiftelsen, utom till den del inkomsterna avser ersättning för inventering och beräkning av klimatpåverkan.
Stiftelsen är en svensk biståndsorganisation. Stiftelsens ändamål är [av ideell natur].
Som ett led i att fullfölja ändamålet planterar Stiftelsen bl.a. träd i ett antal länder. Trädplanteringen finansieras på två sätt, dels genom gåvor och bidrag i traditionell mening, dels ingår Stiftelsen avtal om klimatkompensation med företag. Klimatkompensationen innebär att man planterar träd för att kompensera ett företags utsläpp av växthusgaser. Genom trädplanteringen minskas eller binds mängden koldioxid på annan plats. De företag som åtar sig att kompensera för sina utsläpp ingår avtal med Stiftelsen och med hjälp av en beräkning grundad på företagens utsläpp av koldioxid fastställs hur många ton som ska kompenseras för genom trädplantering. Avtalen, som benämns Samarbetsavtal, kan tecknas för upp till tio år och är liksom rutinerna avseende klimatkompensationen väsentligen desamma för alla som ingår avtal om klimatkompensation med Stiftelsen. Stiftelsen har gett in ett representativt avtal.
I avtalet regleras respektive parts åtaganden. I avtalet anges bl.a. att Stiftelsen ska ansvara för att trädplanteringen är certifierad och att en databas upprättas som möjliggör att varje bidrag kan spåras till den eller de som utför trädplanteringen. Vidare ska Stiftelsen genom ett från parterna oberoende marknadsregister visa att bidraget ger upphov till en klimatnytta för avtalsmotparten. Stiftelsen medger att avtalsmotparten gentemot tredje part informerar om samarbetet. Vidare anges att en ekonomisk överenskommelse mellan parterna ska beslutas och läggas till avtalet. Däri anges att Stiftelsens avtalsmotpart ska skänka en gåva till Stiftelsen motsvarande (…) kr per ton koldioxid som avtalskontrahenten vill klimatkompensera och att beloppet ska erhållas av Stiftelsen enligt betalningsunderlag som utställs efter att klimatberäkningar gjorts och godkänts av Stiftelsen.
Tillvägagångssättet vid klimatkompensation genom trädplantering i t.ex. Tanzania beskrivs enligt följande. Avtal ingås mellan Stiftelsen och bönder som deltar i Stiftelsens klimatkompensationsprojekt gällande en viss mängd inlagring av koldioxid genom trädplantering. Motsvarande mängd CO2-certifikat makuleras på Markit, ett digitalt online-register. Bönderna får sedan utbildning och erhåller ersättning för trädplanteringen. Uppföljning av hur träden växer görs enligt Plan Vivo-standard.
Stiftelsen har i sin inkomstdeklaration för inkomståret 2014 redovisat den del som avser inkomster med anledning av samarbetsavtalen som skattefri och hänvisat till att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2014 ref. 62 bedömt att omkostnader för samma tjänst som de nu aktuella var att anse som ej avdragsgilla gåvor.
Skatteverket har i omprövningsbeslut den (…) beslutat att ta upp inkomsterna till beskattning samt medge avdrag för kostnader i verksamheten. Enligt verket bedriver Stiftelsen skattepliktig näringsverksamhet vilket innebär att inkomster från företag avseende klimatkompensation ska tas upp till beskattning oavsett om företagen har rätt till motsvarande avdrag i sin verksamhet.
Allmänna ombudet vill ha klarhet i om inkomsterna med anledning av samarbetsavtalen är skattepliktiga näringsinkomster eller skattefria gåvor.
Allmänna ombudet anser att det är fråga om skattepliktiga näringsinkomster och anför bl.a. följande.
Avgörandet HFD 2014 ref. 62 kan inte anses generellt tillämpligt på så vis att omkostnader som företag har för klimatkompenserande åtgärder alltid träffas av avdragsförbudet mot gåvor, oavsett de närmare omständigheterna. I det ligger att det bland Stiftelsens avtalskontrahenter kommer att finnas företag vars kostnader för klimatkompensation är avdragsgilla och andra där motsvarande kostnad anses som gåva med följd att avdrag inte medges.
Allmänt gäller en reciprocitetsprincip inom skatterätten som medför att det som är skattepliktigt för en part normalt bör vara avdragsgillt för en annan. Den principen är dock inte utan undantag.
I det här fallet finns regler i 8 och 9 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) om hur en gåvotransaktion ska behandlas hos givaren och mottagaren. Det är dock inte praktiskt möjligt att låta stiftelsens beskattning styras av givarnas avdragsrätt om det är så att vissa företag får avdrag och andra inte. När det gäller skatteplikt för inkomster som erhålls för klimatkompenserande åtgärder får man istället se till arten och omfattningen av den faktiska prestation som stiftelsen utför.
Det är fråga om en kvalificerad tjänst som genererar stora inkomster. Den tillhandahålls kommersiella företag som vanligen inte har något att göra med Stiftelsens verksamhet. Vidare förutsätter den tekniska och administrativa system och avtalstiden löper under lång tid. Den ersättning som Stiftelsen erhåller kan mot den bakgrunden inte anses vara en gåva.
Inkomsterna är därmed skattepliktiga för Stiftelsen, oavsett om det företag för vars räkning stiftelsen klimatkompenserar får avdrag för utgiften eller inte.
Stiftelsen vidhåller sin tidigare inställning att inkomsterna är skattefria.
Skattskyldighet
En stiftelse är som huvudregel skattskyldig för samtliga sina inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet.
I 7 kap. finns undantag från skattskyldigheten i vissa fall. Av 3 § framgår att stiftelser som uppfyller förutsättningarna i 4–6 §§ är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, dvs. för näringsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt, varaktigt och självständigt.
Till skillnad för vad som gäller för ideella föreningar och trossamfund finns för stiftelser inte något undantag från skattskyldigheten för sådan näringsverksamhet som utgör ett direkt led i främjandet av det ideella ändamålet eller som har en nära anknytning till ändamålet (jfr 7 kap. 3 § andra stycket).
Av 15 kap. 1 § framgår att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning på tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.
Enligt 8 kap. 2 § är förvärv genom gåva skattefria.
Avdragsrätt för kostnader avseende klimatkompensation
Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § ska utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster dras av som kostnad. Av 9 kap. 2 § följer att utgifter för gåvor inte får dras av.
I rättsfallet HFD 2014 ref. 62 ansökte allmänna ombudet om förhandsbesked gällande ett aktiebolags avdragsrätt avseende kostnader för klimatkompensation. Bolaget är ett företag med en uttalad ekologisk profil. Som ett led i företagets miljöarbete klimatkompenserar man för samtliga sina transporter. Av den totala kostnaden för de åtgärder som prövades i förhandsbeskedet avsåg drygt en femtedel analys och beräkning av företagets klimatpåverkan. Resterande del gällde förvärv av VER (Verified Emission Reduction) för att kompensera för transporternas klimatpåverkan genom trädplantering i Uganda.
Skatterättsnämndens majoritet fann att avdrag skulle medges för beloppet i sin helhet. På motsvarande sätt som i RÅ 2000 ref. 31 I saknades skäl att underkänna avdraget på grund av att presumtionen att ett aktiebolags utgifter är avdragsgilla enligt 16 kap. 1 § hade brutits. I stället aktualiserades frågan om betalningen omfattats av avdragsförbudet för gåvor. Enligt majoritetens uppfattning fanns en sådan anknytning mellan företagets verksamhet och de vidtagna klimatkompenserande åtgärderna att utgifterna i fråga inte kunde träffas av avdragsförbudet mot gåvor (jfr RÅ 2000 ref. 31 II och RÅ 1976 ref. 127).
Högsta förvaltningsdomstolen ändrade förhandsbeskedet och förklarade att avdrag inte skulle göras för utgifter för förvärv av utsläppskrediter. I fråga om kostnader för beräkning och analys av klimatpåverkan för företagets transporter saknades dock anledning att ifrågasätta avdragsrätten.
I domskälen anges att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla om inte avdragsförbudet mot gåvor är tillämpligt. Avdrag kan komma ifråga även om det inte förekommer någon direkt motprestation men däremot en stark anknytning mellan den egna verksamheten och den verksamhet som stöds (RÅ 1976 ref. 127 I och II samt RÅ 2000 ref. 31 II). Den omständigheten att företaget kan få en förbättrad goodwill och utgifterna således kan vara kommersiellt motiverade hindrar inte att avdragsförbudet kan vara tillämpligt (RÅ 2000 ref. 31 I).
Den ersättning som företaget betalade ansågs skapa förutsättningar för att, inom ramen för ett privat projekt, plantera träd i Uganda. Någon direkt motprestation kom dock inte bolaget till del. Högsta förvaltningsdomstolen fann inte heller att det fanns någon egentlig anknytning mellan företagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen.
Av lämnade förutsättningar framgår att Stiftelsen är inskränkt skattskyldig i enlighet med 7 kap. 3 §. Stiftelsen är därmed, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, endast skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §.
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning utgör Stiftelsens verksamhet med avtal om klimatkompensation näringsverksamhet. I det följande är då frågan om inkomster från denna verksamhet ska tas upp till beskattning eller om det rör sig om gåvor som är skattefria enligt 8 kap. 2 §.
Den tjänst som Stiftelsen i avtal om klimatkompensation huvudsakligen åtar sig att utföra innebär att plantera träd i Afrika samt att tillse makulering av en viss mängd CO2-certifikat i ett internationellt register. I praxis har kostnader för tjänster av det slaget träffats av avdragsförbudet mot gåva, även när det betalande företaget har en uttalad ekologisk profil (HFD 2014 ref. 62). Det anförda innebär enligt Skatterättsnämndens mening att avdragsrätt inte föreligger hos Stiftelsens avtalsmotparter och att kostnader som betalas för denna typ av klimatkompenserande åtgärder är att anse som gåvor från kundföretagen.
Av det avtal om klimatkompensation som getts in i ärendet framgår att Stiftelsen även utför inventering och beräkning av kundföretagets emission av växthusgaser. Kostnader för sådana tjänster har i praxis ansetts vara avdragsgilla för kunden (HFD 2014 ref. 62).
Att en transaktion ska behandlas på samma sätt hos givaren och mottagaren följer av allmänna skatterättsliga principer. När det gäller gåvotransaktioner följer även av lagstiftningen i 8 kap. 2 § och 9 kap. 2 § att gåvobegreppet har samma innebörd för givare och mottagare.
Inkomster som Stiftelsen erhåller med anledning av avtal om klimatkompensation som ingås med företag utgör därmed skattefria gåvor för Stiftelsen, utom till den del inkomsterna avser ersättning för inventering och beräkning av klimatpåverkan.
I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.
I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.
Fråga om Sverige, enligt artikel 18 i skatteavtalet med Italien, har rätt att beskatta belopp som utbetalas från en svensk tjänstepensionsförsäkring till en svensk medborgare som har skatterättslig hemvist i Italien.
Fråga om gåva av aktier till en stiftelse föranleder utdelningsbeskattning av givaren med tillämpning av verklig innebörd eller skatteflyktslagen.
Fråga om fördelning av skattskyldigheten av ett kommanditbolags resultat mellan köpare och säljare och om bedömningen ska påverkas av att säljaren innan försäljningen överlåtit tillgångar i kommanditbolaget till ett närstående bolag och gjort uttag ur kommanditbolaget motsvarande det egna kapitalet.
Friskvårdsbidrag som ersättning för kostnader för kurs i hästkörning har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån.
Friskvårdsbidrag som ersättning för kostnader för fält- och westernskytte har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån.
Makar har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige på grund av att de innan flytten till Portugal köpt en bostadsrättslägenhet som fritidsbostad. Bedömningen har inte förändrats av att två vuxna döttrar eventuellt bosätter sig i lägenheten eller att visst bohag flyttats dit från permanentbostaden.
Fråga om kravet på självständighet är uppfyllt i en s.k. ”paraplyorganisation”.
Fråga om en från Sverige utflyttad person har väsentlig anknytning hit på grund av innehav av aktier i svenska bolag och på grund av sin roll som företagsledare i bolagen.
Ett liechtensteinskt anstalt, strukturerat som ett bolag, har ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.
Gåvor i form av aktier till två personer som är verksamma i aktiebolaget från kusiner och en syster har mot bakgrund av omständigheterna bedömts som skattefria förvärv.
