Rättsligt

Det nordiska skatteavtalet

I artikel 15 regleras beskattningen av inkomst av enskild tjänst. Om en person med hemvist i Sverige förvärvar lön eller annan liknande ersättning genom arbete i en annan avtalsslutande stat får ersättningen enligt punkt 1 beskattas i den staten. Enligt punkt 3 får, utan hinder av föregående bestämmelser i artikeln, inkomst av arbete som utförs ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Innebörden av denna regel är att såväl den anställdes hemviststat som den stat i vilken fartyget är registrerat får beskatta inkomsten.

Med internationell trafik avses enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h transport med skepp eller luftfartyg utom då skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat.

Enligt artikel 31 punkt 3 gäller följande. Utan hinder av bestämmelsen i artikel 15 punkt 3 beskattas inkomst av arbete som omfattas av denna bestämmelse endast i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Denna bestämmelse tillämpas på skatter som avser det kalenderår, som följer närmast efter det år då avtalet träder i kraft, och de två därpå närmast följande kalenderåren.

Av 6 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna framgår att bestämmelsen i artikel 31 punkt 3 i avtalet ska tillämpas utan den begränsning i tiden som föreskrivs i punktens andra mening och att subject to tax-regeln i artikel 26 punkt 2 inte gäller i de fall artikel 31 punkt 3 i avtalet tillämpas. Inkomst som ombordanställd med hemvist i Sverige förvärvar genom arbete på ett fartyg från en annan nordisk stat är därmed undantagen från beskattning i Sverige om fartyget går i internationell trafik, oavsett om inkomsten beskattas i en annan avtalsslutande stat eller inte (jfr prop. 2007/08:3 s. 1 och 21).

IL

Skattskyldiga som har sjöinkomst har enligt 64 kap. 2 § rätt till sjöinkomstavdrag.

Ett av villkoren för att lön ska anses utgöra sjöinkomst är enligt 3 § att den skattskyldige är anställd på ett EES-handelsfartyg.

Enligt 5 § avses med anställning på ett EES-handelsfartyg anställning på ett fartyg som är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och som används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Sverige har i egenskap av hemviststat rätt att beskatta anställningsinkomster men har ensidigt avstått från denna rätt vad gäller sådana inkomster som behandlas i artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet.

För att A:s inkomst från anställningen ombord på B ska vara undantagen från svensk beskattning krävs att fartyget gått i internationell trafik enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h i skatteavtalet. Frågan är här i första hand vad som där avses med begreppet ”transport med skepp”. Definitionen har betydelse inte bara vid fördelning av beskattningsrätten till anställningsinkomst utan även vid fördelning av beskattningsrätten till inkomst genom användningen av skepp enligt artikel 8 och kapitalvinst enligt artikel 13 punkt 4.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. HFD 2016 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 84).

Av skatteavtalet kan inte utläsas vad som varit partsavsikten. Det finns inte heller några uttalanden i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som ger någon ledning.

Definitionen av ”internationell trafik” infördes i det första nordiska skatteavtalet (1983 års avtal) och baserades på OECD:s modellavtal från 1977. Med internationell trafik avsågs vid tillämpningen av skatteavtalet i en avtalsslutande stat transport med skepp eller luftfartyg som används av företag som har sin verkliga ledning i annan avtalsslutande stat, utom då skeppet eller luftfartyget användes uteslutande mellan platser i den förstnämnda staten.

Av kommentaren till artikel 3 i 1977 års modellavtal framgår att definitionen av internationell trafik (punkt 5) grundar sig på principen - som den kommit till uttryck i artikel 8 punkt 1 - att rätten att beskatta inkomst genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik tillkommer endast en stat, den avtalsslutande stat där den verkliga ledningen finns (jfr kommentaren till artikel 8 punkt 1 i 2017 års modellavtal). Definitionen är avgörande för tillämpningen av artikel 8 då det endast är transport i internationell trafik som omfattas av den exklusiva beskattningsrätten. Det framhålls också i kommentaren (punkt 6) att definitionen går utöver uttryckets vanliga betydelse eftersom den även omfattar ren inrikestrafik.

I 2017 års modellavtal har definitionen ändrats. Med internationell trafik avses ”any transport by a ship or aircraft except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting state and the enterprise that operates the ship or aircraft is not an enterprise of that State”. Ändringen har gjorts för att definitionen även ska omfatta anställningsinkomster ombord på skepp och luftfartyg som används av ett företag i en tredje stat (se punkt 6.1 i kommentaren till artikel 3).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan det varken av det nordiska skatteavtalet eller av kommentaren till modellavtalet utläsas att begreppet ”internationell trafik” kräver att fartygets huvudsakliga uppdrag ska avse transport eller att det endast omfattar vissa typer av transporter. De exempel på internationell trafik som ges i kommentaren till modellavtalet talar snarare för att det är begreppet ”internationell”, dvs. att transporten går mellan vissa stater eller inom en viss stat, som är avgörande för bedömningen och inte vad som transporteras (se t.ex. punkt 6.4 i kommentaren till artikel 3 i 2017 års modellavtal). För en sådan tolkning talar även förutsebarheten för den anställde.

B har under de beskrivna resorna transporterat gods och passagerare till och från oljeplattformar. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ska B därmed anses ha gått i internationell trafik i den mening som avses i bl.a. artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet. Det innebär att Sverige inte har rätt att beskatta inkomsten från anställningen ombord. Att uppdraget under resorna även innefattat andra tjänster än transport ändrar inte den bedömningen.

Fråga 2

Med hänsyn till Skatterättsnämndens bedömning avseende fråga 1 förfaller fråga 2.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.