A är obegränsat skattskyldig i Sverige. Han är anställd av X Ltd. Anställningen varar minst ett år och arbetet utförs i [land Y]. Inkomsten är enligt intern lagstiftning i [land Y] undantagen från skatt där.

Säkerhetsläget i området där A arbetar är instabilt. Han vill därför spendera så lite som möjligt av sin fritid i landet, vilket även rekommenderas av arbetsgivaren.

Det preliminära arbetsschemat innebär arbete 35 dagar i [land Y] följt av en period av ledig tid om 16 dagar i tredje land eller Sverige. Därefter repeteras schemat. Vistelser i annat land än [land Y] kommer under ett anställningsår att uppgå till 112 dagar varav maximalt 72 dagar i Sverige.

Ett eventuellt ändrat säkerhetsläge kan innebära att A måste lämna [land Y]. Hans antal vistelsedagar utanför [land Y] kan följaktligen komma att öka på grund av arbetsgivarens och myndigheternas säkerhetsrekommendationer.

A vill veta om vistelser om 112 dagar i annat land än verksamhetslandet [land Y] utgör sådant kortare avbrott i utlandsvistelsen som enligt 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln (fråga 1). Han frågar också om säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § blir tillämplig om antalet dagar utanför [land Y] överstiger de enligt fråga 1 på grund av ändrat säkerhetsläge (fråga 2).

A anser att vistelserna utanför [land Y] utgör kortare avbrott. Vistelsernas syfte är endast att möjliggöra nödvändig återhämtning och rekreation för honom utanför [land Y] på grund av de risker som är förknippade med att vistas i landet. Det finns inget motiv att undgå skattepliktsreglerna i verksamhetslandet eller i något av de länder som han planerar att vistas i under sin ledighet. Skattebefrielsen i [land Y] har alltså inget samband med vistelserna i andra länder.

Vid ett eventuellt förändrat säkerhetsläge bör han inte bli skattskyldig för inkomsten i Sverige i den mån han hunnit tjänstgöra sex månader i [land Y]. Ett ökat säkerhetspådrag ligger utanför hans kontroll och en beskattning av inkomsten bör anses som oskälig.

Skatteverket anser att ansökan ska avvisas då sökanden redan har påbörjat sin anställning och inte har några handlingsalternativ för denna. Det finns heller inte något allmänt intresse av ett snabbt avgörande.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

I paragrafens andra stycke anges att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Enligt 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

När det gäller ettårsregeln finns inga närmare regler om uppehåll under utlandsvistelsen annat än för vistelse i Sverige. Av förarbetena framgår att det inte ansågs nödvändigt att detaljreglera vistelser av annat slag. I stället anges att med kortare uppehåll i utlandsvistelsen avses normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vidare anges att vid den bedömning som måste göras i praxis ska hänsyn tas till syftet med regeln. Syftet med att begränsa omfattningen av vistelser i andra länder var bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (se prop. 1984/85:175 s. 20 och 29 f.).

I HFD 2014 ref. 9 II ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en pilots tjänsteresor skulle behandlas som sådana kortare avbrott som ska räknas in i vistelsetiden som avses i ettårsregeln. Piloten hade uppskattat att han skulle tillbringa ca 120 dagar per år utanför vistelselandet, varav 14 dagar avsåg semester i Sverige och återstoden tjänsteresor. Domstolen anförde att antalet dagar i samband med tjänsteresorna visserligen var omfattande men att avbrotten i de flesta fallen var begränsade till en övernattning och var nödvändiga på grund av säkerhetsföreskrifter.

Ska ett förhandsbesked meddelas?

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

A har under handläggningen uppgett att han inte har något konkret handlingsalternativ. Mot den bakgrunden kan det ifrågasättas om det är av vikt för honom att ett förhandsbesked lämnas (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).

Frågan är därför om det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

I HFD 2014 ref. 9 II fastställde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsbesked i en liknande fråga. Den i det målet aktuelle piloten hade påbörjat sin anställning ca fem månader innan ansökan om förhandsbesked gavs in. Det framgår inte att piloten hade något handlingsalternativ.

Skatteverket utfärdade ett ställningstagande efter domen (ställningstagande den 17 december 2014, dnr 131 520139-14/111). Av ställningstagandet framgår att Skatteverket trots utgången i målet anser att ettårsregelns krav på vistelse i ett enda land fortfarande gäller. Ställningstagandet ger därmed en indikation om att det fortfarande finns oklarheter rörande ettårsregelns tillämpning.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att frågan om tillämpningen av ettårsregeln i detta ärende är av sådant slag att det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Fråga 1

Ärendet gäller om A:s vistelser i tredje land utgör sådana kortare avbrott i utlandsvistelsen som enligt 3 kap. 10 § IL ska räknas in i vistelsetiden som avses i ettårsregeln.

Enligt förutsättningarna kommer A att vistas utanför verksamhetslandet 112 dagar per år varav högst 72 dagar i Sverige.

Antalet dagar som A kommer att vistas utanför [land Y] är omfattande. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ger dock HFD 2014 ref. 9 II stöd för att även omfattande vistelser utanför vistelselandet kan betraktas som kortare avbrott, förutsatt att vistelserna inte strider mot syftet med bestämmelsen om kortare avbrott.

Enligt lämnade uppgifter om lagstiftningen i [land Y] är A:s skattebefrielse i det landet inte en följd av hans resor till andra länder. Det har inte heller framkommit några omständigheter som tyder på att han försöker undvika skattskyldighet i något annat land genom att vistas där kort tid. Vistelserna utanför [land Y] får anses rimliga med hänsyn till säkerhetsläget där. Det finns därmed enligt Skatterättsnämndens mening inte skäl att anse att det är fråga om ett sådant kringgående som bestämmelsen om kortare avbrott syftar till att motverka.

Mot den bakgrunden ska A:s vistelser i tredje land och Sverige behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i [land Y] som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln.

Fråga 2

Ett eventuellt ökat säkerhetspådrag kan innebära att A måste lämna [land Y]. Det kan då bli fråga om att tillämpa säkerhetsventilen. Enligt Skatterättsnämnden innefattar en prövning om säkerhetsventilens tillämplighet i detta ärende bedömningsfrågor av sådant slag som inte lämpar sig för ett förhandsbesked. Ansökan ska därför avvisas i denna del.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Fredrik Hammarström (skiljaktig), Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

Skiljaktig mening

Fredrik Hammarström och Olof Sundin är skiljaktiga avseende fråga 1 och anför följande.

Vad som avses med begreppet kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande är inte närmare reglerat i lagtexten annat än när det gäller avbrott för vistelse i Sverige. I förarbetena anges dock att det ska vara fråga om normal semester eller tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vidare anges att syftet med regeln måste beaktas vid bedömningen (prop. 1984/85:175 s. 30).

Högsta förvaltningsdomstolen fann i rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II att antalet dagar i samband med tjänsteresor som innebar avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten visserligen var omfattande men att avbrotten i de allra flesta fallen begränsade sig till en övernattning och var nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gällde för piloter.

I detta fall är det fråga om flera och förhållandevis långa avbrott utanför [land Y] under arbetsfri tid. Enligt vår mening är dessa avbrott, även med beaktande av syftet med regeln, av sådan omfattning att de inte kan anses utgöra sådana kortare avbrott som avses i 3 kap. 10 § IL. Vi anser därför att frågan borde ha besvarats på detta sätt.