A och B äger aktier i X AB. Sedan den (…) äger de aktierna genom var sitt helägt bolag,
A AB respektive B AB. De överlät sina aktier i X AB till ägarbolagen för en
köpeskilling motsvarande omkostnadsbeloppen.

A:s indirekta andel i X AB uppgår till [mer än 30] procent och B:s indirekta andel till (…) procent. Övriga aktier i X AB ägs av C:s bolag, C AB.

Aktierna i X AB förvärvades ursprungligen under (…) av A, C AB samt D. X AB förvärvade
senare under [året] inkråmet från ett bolag som hade försatts i konkurs under [samma
år]. Efter förvärvet av inkråmet fortsatte X AB den verksamhet som tidigare hade bedrivits i konkursbolaget och som bestod av tillverkning och försäljning av (…). Produkterna har X AB sålt huvudsakligen via (…) men även till (…). X AB hade ca (…) anställda. Omsättningen det första räkenskapsåret (…) uppgick till ca (…) kronor och resultatet för samma period till ca (…) kronor.

Under (…) bedrevs verksamheten i bolaget med D, tidigare VD i konkursbolaget, som
platschef och med C som hade ett övergripande ansvar. Båda satt i styrelsen i X AB där ytterligare en extern person ingick. Under (…) sålde D sina aktier i bolaget.

A har aldrig varit anställd i X AB. Han är sedan (…) anställd på heltid i ett annat
fåmansföretag, ett (…) bolag som också tillverkar och säljer (…). Sedan (…) är han anställd som VD i bolagets svenska filial. Hans roll är att ansvara för rapportering av marknaden, planläggning av annonsering med marknadsföring, kataloger etc. Han har även genomfört utbildningar och skött förhandlingar med de (…) som det (…) bolaget har centralavtal med.

Bolaget och X AB ingick under (…) ett avtal om samarbete gällande försäljning där A och
ytterligare en person från filialen varit involverade. Att X AB ingick avtalet berodde bl.a. på att man var i behov av att förstärka sin säljavdelning men var motvilliga till att nyanställa egen personal på grund av de kostnader och risker som är förenade med nyanställning. A skulle enligt avtalet inledningsvis lägga 20 procent av sin arbetstid på att bistå X AB kring rapportering ommarknaden, planläggning av annonsering, utbildningar etc. Under (…) utökades tiden till 30 procent.

B erbjöds under sommaren (…) att bli delägare i X AB, men aktierna förvärvades först under (…). Han har sedan (…) varit anställd i sin frus bolag, ett fåmansföretag, och från och med (…) har han genom sin anställning i det bolaget utfört konsulttjänster för X AB. Enligt avtalet var uppdraget att återuppliva/rationalisera X AB:s affärssystem så att de anställda skulle få
korrekta uppgifter i realtid om driften i bolaget. Totalt beräknades tiden för införandet av affärssystemet till ett år men uppdraget blev aldrig slutfört och pågick endast i knappt sex månader.

I (…) brann den byggnad där verksamheten i X AB bedrevs ner och beslut togs därefter om att
verksamheten i bolaget skulle upphöra. Under (…) betalades med anledning av branden en försäkringsersättning om ca (…) kronor ut till bolaget. Beslut har därefter fattats om att X AB ska likvideras.

Varken B eller D är eller har varit närstående till A eller C. A har emellertid från ca 12 års ålder varit fosterbarn hos C och hans familj. Vid ca 16 års ålder flyttade A och hade därefter en annan fosterfamilj till dess att han blev myndig.

Delägarna i X AB överväger att ta ut överskottet som finns i bolaget på grund av
försäkringsersättningen. Som förutsättningar för ansökan om förhandsbesked anges att C har varit verksam i betydande omfattning i X AB samt att varken A eller B eller någon dem närstående varit verksam i betydande omfattning i ägarbolagen A AB respektive B AB. Vidare har A AB och B AB under (…) erhållitutdelning från X AB.

Med anledning av den tänkta utdelningen ställs frågan om C är att anse som närstående till A (fråga 1 a).

Vidare ställs frågorna om aktierna i A AB (fråga 1 b) respektive B AB (fråga 2) är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229). Om B:s aktier i B AB bedöms vara kvalificerade ställs frågan om utomståenderegeln är tillämplig på hans aktieinnehav i B AB (fråga 3).

Sökandena menar att C inte kan anses som närstående till A eftersom A är myndig och han kan därför inte längre vara ett fosterbarn. Vidare menar de att varken A eller B har varit verksamma i betydande omfattning i X AB. A har bara varit involverad i verksamheten i X AB på uppdrag av ett annat fåmansföretag som han inte har något ägarintresse i och då endast till 20–30 procent av arbetstiden. Det konsultuppdrag som B utförde fick aldrig något genomslag i verksamheten eftersom arbetet inte slutfördes på grund av branden. Sökandena menar vidare att A, som indirekt äger mer än 30 procent av aktierna i X AB och som inte kan anses varit verksam i betydande omfattning, är att anse som utomstående och att utomståenderegeln därmed är tillämplig för B:s del.

Skatteverket delar uppfattningen att C inte kan anses som närstående till A. Verket har dock en annan uppfattning än sökandena beträffande de övriga frågorna. A har enligt Skatteverket mycket sannolikt haft en central betydelse för tillkomsten av samarbetsavtalet med det (…) företaget. Det arbete som han har utfört enligt avtalet har tillfört X AB särskild och nödvändig kompetens som inneburit att han haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Han kan på grund av sin verksamhet i X AB inte anses som utomstående. Även B har genom sitt heltidsarbete under ca sex månader haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i X AB.

Närstående

Frågan om det finns ett närståendeförhållande avser en prövning av reglerna i 57 kap. 4 §. Det finns ingen definition av begreppet närstående i denna paragraf eller i kapitlet i övrigt.

Av den allmänna definitionen av närstående i 2 kap. 22 § framgår att styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling och att med närstående avses bl.a. avkomling. Som närstående räknas även föräldrar enligt lagrummets första stycke. Det anges emellertid inget om att styvföräldrar eller fosterföräldrar räknas som föräldrar.

I doktrin görs gällande att överåriga fosterbarn inte torde vara närstående samt att fosterföräldrar, till skillnad mot adoptiv- och styvföräldrar, torde vara utomstående i detta sammanhang (se Rydin och Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e uppl., s. 100).

Kvalificerade andelar

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Enligt förarbetena ska en person alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 703).

I RÅ 2002 ref. 21 ansågs en person inte ha varit verksam i betydande omfattning i ett företag, trots att han var ensam ägare och ende styrelseledamoten. I Högsta förvaltningsdomstolens domskäl anges bl.a. att det är ägarens arbetsinsatser som ska träffas av de särskilda reglerna och att reglerna syftar till att motverka att vad som i grunden utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster.

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel enligt 57 kap. 5 § första stycket anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning.

Enligt tredje stycket ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som (1) äger kvalificerade andelar i företaget, (2) indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller (3) äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Av förarbetena framgår att ett utomstående ägande på minst 30 procent av aktierna i företaget anses betydande (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

Fråga 1 a

C har enligt förutsättningarna i ärendet varit verksam i betydande omfattning i X AB under den tid då det bedrevs verksamhet i bolaget. För det fall C är att anse som närstående till A är den senares aktier i A AB kvalificerade andelar till följd av detta.

Av förutsättningarna följer att C under viss tid varit A:s fosterförälder. I lagtexten i 2 kap. 22 § anges uttryckligen att ett fosterbarn räknas som avkomling. Det anges dock inget om att fosterförälder räknas som förälder. Av praxis får enligt Skatterättsnämnden anses följa att regleringen av det aktuella närstående-begreppet är uttömmande och att fosterförälder därmed inte kan jämställas med förälder (jfr RÅ 1990 ref. 22 och RÅ 1992 ref. 56). Mot den bakgrunden kan C inte anses som närstående till A och den senares aktier i A AB är inte kvalificerade av den anledningen.

Fråga 1 b

Enligt förutsättningarna i ärendet har varken A eller någon honom närstående varit verksam i betydande omfattning i A AB. För det fall A kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i X AB är hans aktier i A AB kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

A har varit verksam i X AB genom det uppdrag han utfört i bolaget för det (…) fåmansföretagets filial där han är anställd som VD. Bestämmelserna i 57 kap. 4 § är visserligen främst inriktade på delägare som utför arbete i ett direkt eller indirekt ägt företag. Något krav på anställning i det företag där arbetet utförs ställs emellertid inte upp. Lagrummets ordalydelse utesluter inte heller att en delägares arbete i ett företag, vars omfattning ska bedömas, utförs av delägaren i egenskap av anställd i ett annat företag. Denna slutsats har fastslagits i praxis (jfr HFD 2013 ref. 11 I och HFD 2018 ref. 31). Att det saknas ägarintresse i det bolag där delägaren är anställd har enligt Skatterättsnämnden ingen betydelse för bedömningen.

Av den beskrivning som ges i ärendet beträffande det arbete som A utfört enligt samarbetsavtalet följer enligt Skatterättsnämndens uppfattning att det måste varit fråga om betydelsefulla insatser för X AB:s verksamhet. Genom uppdraget får A med sina kunskaper och erfarenhet av branschen anses ha tillfört bolaget särskild och nödvändig kompetens på ett sätt som innebär att han haft en stor betydelse för vinstgenereringen. Den omständigheten att arbetsinsatsen enligt avtalet varit begränsad och inte motsvarat ett heltidsarbete föranleder med beaktande av omständigheterna ingen annan bedömning (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 703 och HFD 2013 ref. 11 I).

Fråga 2

Även för denna fråga gäller som förutsättning att varken B eller någon honom närstående varit verksam i betydande omfattning i B AB.

I likhet med A gäller också för B att han varit verksam i X AB genom uppdrag av ett annat fåmansföretag. Det arbete som han utfört enligt uppdraget har varit en heltidstjänst som pågått under knappt ett halvt år och har syftat till att effektivisera produktionen i X AB. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning skulle arbetet om det hade fullföljts ha varit av sådan art att det hade haft en central betydelse för verksamheten i X AB. B får därmed enligt nämndens mening anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Den omständigheten att det aktuella uppdraget aldrig slutfördes på grund av att verksamheten i bolaget upphörde föranleder ingen annan bedömning.

Fråga 3

Frågan om utomståenderegeln är tillämplig för B:s del har som utgångspunkt att A:s indirekt ägda aktier i X AB inte hade varit kvalificerade om de hade ägts direkt av honom. Av svaret på fråga 1 b ovan följer att så inte är fallet.

Mot den bakgrunden och då det inte heller i övrigt finns någon annan som kan anses som utomstående i X AB är utomståenderegeln inte tillämplig för B.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser deltagit (avvikande mening).

AVVIKANDE MENING

Krister Rentrop och Maria Doeser är av avvikande mening vad avser svaren på frågorna 2 och 3 och anför följande.

Av praxis följer att en delägare i ett företag med central befattning i företaget kan, beroende på omständigheterna, undgå att anses verksam i betydande omfattning, se RÅ 2002 ref. 21. En slutsats som man enligt vår mening måste kunna dra av detta avgörande är att bedömningen av om en delägare är verksam i betydande omfattning måste göras utifrån vad denne faktiskt har gjort i verksamheten och om detta får anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen.

För B:s del gäller att han utfört ett arbete som inte hann implementeras i X AB:s verksamhet innan verksamheten upphörde. Det är detta faktiska utförda arbete som ska bedömas och prövas om det kan anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen. Enligt vår mening innebär detta att B inte kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i X AB och att hans aktier i B AB då inte är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §.

Med detta svar på fråga 2 förfaller fråga 3.