A och B (sökandena) är [syskon]. När deras far (C) avled under (…)-talet var han bosatt i [utlandet] och begränsat skattskyldig i Sverige. Dödsbodelägare i C:s dödsbo är sökandenas mors (D) dödsbo med en andel om (…) procent och sökandena med en andel om (…) procent vardera. Den huvudsakliga tillgången i dödsboet är (…) aktier i (…) X (bolaget).

Även D var bosatt i [utlandet] och begränsat skattskyldig i Sverige när hon avled (…). Dödsbodelägare i D:s dödsbo är sökandena med 50 procent vardera. Andelen i C:s dödsbo står för [en stor del] av värdet på tillgångarna i D:s dödsbo. Vid D:s bortgång uppgick värdet på de aktier i bolaget som indirekt ägdes av henne till (…) kr. Marknadsvärdet på bolaget idag är högre.

Sökandena planerar nu att avveckla de [utländska] dödsbona i följande steg.

1. Aktierna i bolaget skiftas ut från C:s dödsbo till dödsbodelägarna i enlighet med deras andelar i dödsboet, dvs. (…) procent av aktierna skiftas ut till D:s dödsbo och (…) procent till vardera sökanden.
2. D:s dödsbo överlåter sedan 50 procent av sina aktier i bolaget till respektive sökanden för en köpeskilling om ca (…) kr vardera, dvs. köpeskillingen motsvarar marknadsvärdet på aktierna vid tidpunkten för D:s bortgång. Köpeskillingen betalas med reverser av sökandena. Efter överlåtelserna av aktierna skiftas reverserna ut från D:s dödsbo till sökandena och upphör.

Sökandena vill veta om försäljningarna av aktierna i bolaget från D:s dödsbo och den efterföljande utskiftningen av reverserna från dödsboet medför någon beskattning av dem enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1).

De vill också veta om deras anskaffningsutgift för aktierna i bolaget som förvärvats från D:s dödsbo uppgår till den avtalade köpeskillingen för aktierna (fråga 2).

Vidare vill de få klarlagt om ovan nämnda försäljningar och utskiftningar kan medföra någon beskattning av dem enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen (fråga 3).

Sökandena anser att deras förvärv av aktier från dödsboet i sin helhet ska anses ske genom köp. De kommer att ingå civilrättsligt giltiga avtal avseende köp av aktier och rättshandlingarnas verkliga innebörd kan inte vara någon annan än den civilrättsliga. Deras anskaffningsutgift för aktierna bör därför utgöras av köpeskillingen för aktierna. Utskiftningen av reverserna föranleder inte någon beskattning, eftersom det inte uppkommer någon realiserad vinst i dödsboet vid försäljningarna av aktierna. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Skatteverket anser däremot att sökandenas förvärv av aktier i sin helhet ska anses ske genom arv. Enligt praxis anses en dödsbodelägares köp av en tillgång från dödsboet som förvärv genom arv till så stor del som motsvarar förvärvarens andel i dödsboet. Sökandena innehar hälften var av dödsboet och avser att köpa hälften var av tillgångarna i dödsboet. Förvärven ska därför i sin helhet behandlas som arv. Sökandenas anskaffningsutgift för aktierna ska bestämmas enligt 44 kap. 21 § IL, dvs. till det omkostnadsbelopp som C skulle ha använt vid en avyttring. Eftersom dödsboet anses ha överlåtit aktierna genom arv, uppkommer det inte någon inkomst i dödsboet och sökandena ska därför inte beskattas för utskiftningen. Fråga 3 förfaller.

Utköp från dödsbon

Enligt 44 kap. 3 § IL avses med avyttring av tillgångar försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Av 13 § framgår att kapitalvinsten vid avyttring ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses enligt 14 §, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

Enligt 8 kap. 2 § är ett förvärv genom arv skattefritt. Om en tillgång förvärvas genom arv inträder förvärvaren, enligt 44 kap. 21 § första stycket, i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Av paragrafens andra stycke framgår att i fråga om bl.a. aktier ska som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

När en arvsberättigad delägare i ett dödsbo köper en fastighet av dödsboet gäller enligt praxis att dödsbodelägaren anses ha förvärvat fastigheten dels genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, dels till återstående del genom köp (se t.ex. RÅ81 1:76 och RÅ84 1:92). I HFD 2014 ref. 25 behandlades utköp av aktier från ett dödsbo på samma sätt. Aktierna ansågs till en tredjedel, motsvarande delägarens andel i dödsboet, förvärvade genom arv.

I RÅ 1989 ref. 32 hade överföringen av ett dödsbos fastigheter till en dödsbodelägare skett i flera steg som bl.a. innefattade överföring av fastigheter genom fastighetsreglering mot ersättning som erlades i form av en revers och ett partiellt arvskifte där reversen återfördes till delägaren. Högsta förvaltningsdomstolen fann att de företagna rättshandlingarna inte kunde betraktas skilda från varandra utan fick ses i ett sammanhang. Delägarens förvärv av fastigheterna ansågs i sin helhet ha skett genom arv.

Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon

I 42 kap. 23 § anges att vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet. Detta gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten.

I praxis har utskiftning från ett dödsbo av medel som hänför sig till dödsboets vinst vid försäljning av aktier ansetts utgöra skattepliktig utdelning för dödsbodelägarna (se RÅ 1974 A 1607).

Skatteflyktslagen

Av 2 § skatteflyktslagen följer att hänsyn inte ska tas till en rättshandling vid beskattningen om den ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige medverkat i rättshandlingen (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte (4).

Frågorna 1 och 2

I ärendet aktualiseras frågan om sökandenas förvärv av aktier från D:s dödsbo ska anses ske genom köp eller om förvärven helt eller delvis ska anses ske genom arv.

Skatterättsnämnden anser att det framgår av praxis att förvärven inte i sin helhet kan behandlas som köp (se t.ex. RÅ81 1:76, RÅ84 1:92 och HFD 2014 ref. 25). Frågan är då hur stor andel av sökandenas förvärv som ska anses ske genom arv.

I HFD 2014 ref. 25 ansågs dödsbodelägarens förvärv av aktier från dödsboet delvis ske genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet. I RÅ 1989 ref. 32 ansågs dödsbodelägarens förvärv av fastigheter från dödsboet däremot i sin helhet ha skett genom arv.

Enligt nämndens uppfattning finns det likheter mellan det aktuella förfarandet och förfarandet i RÅ 1989 ref. 32. I båda fallen sker överföring av tillgångar från dödsboet till dödsbodelägaren mot revers och reversen återförs sedan till delägaren genom utskiftning. Genom köpen av aktier från dödsboet mot revers och den efterföljande utskiftningen av reverserna från dödsboet åstadkoms i detta fall att sökandena erhåller sin respektive andel av aktierna i bolaget utan att de kan sägas erlägga någon egentlig ersättning. Enligt lämnade uppgifter kommer köpen av aktierna dessutom att ske till ett pris som understiger marknadsvärdet, vilket också talar för att förvärven kan anses ske som ett led i uppgörelsen i samband med arvskiftet.

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att de aktuella rättshandlingarna inte kan betraktas skilda från varandra utan får ses i ett sammanhang och att sökandenas förvärv av aktier från dödsboet därför i sin helhet ska anses ske genom arv.

Sökandenas anskaffningsutgift för aktierna ska därmed bestämmas enligt 44 kap. 21 § IL. Det innebär att som anskaffningsutgift ska räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om C i stället hade avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången.

I och med att dödsboet anses överlåta aktierna genom arvskifte kan det inte anses uppkomma någon inkomst i dödsboet vid överlåtelserna. Utskiftningen av reverserna från dödsboet medför därför inte någon beskattning av sökandena enligt 42 kap. 23 §.

Fråga 3

Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Richard Hellenius, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.