Rättslig reglering

I 33 kap. IL finns bestämmelser om räntefördelning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag vilka till stora delar är hämtade från lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, RFL, (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 397).

Räntefördelning görs i form av positiv eller negativ räntefördelning. Positiv räntefördelning innebär enligt 33 kap. 2 och 3 §§ att en schablonmässigt beräknad avkastning (positivt fördelningsbelopp) på det egna kapitalet (positivt kapitalunderlag för räntefördelning) får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Samma belopp ska i stället tas upp i inkomstslaget kapital.

Enligt 33 kap. 3 § första stycket sker beräkningen utifrån statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter.

Bestämmelser om kapitalunderlag för enskilda näringsidkare finns i 8–18 §§. Kapitalunderlaget är enligt 8 § skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid utgången av föregående beskattningsår, efter vissa justeringar.

I 13 kap. finns bestämmelser om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. Huvudregeln att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet finns i 1 § första stycket. Bestämmelserna i 7 och 8 §§ om att vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten för enskilda näringsidkare tillkom vid införandet av IL. 

Enligt 13 kap. 7 § första stycket räknas bl.a. delägarrätter och fordringsrätter inte som tillgångar i näringsverksamheten. Av andra stycket framgår att de dock ska räknas som sådana tillgångar om de är tillgodohavanden i kreditinstitut och tillgodohavandet hör till näringsverksamheten. Skulder som hänför sig till tillgångar som inte räknas som tillgångar i näringsverksamhet ska enligt 8 § inte heller räknas till näringsverksamheten.

Av detta följer enligt förarbetena att inkomster och utgifter som kan hänföras till undantagna tillgångar och skulder inte ska tas upp i näringsverksamheten samt att tillgångarna och skulderna inte ska beaktas vid beräkning av bl.a. kapitalunderlaget för räntefördelning (prop. 1999/2000:2 del 2, s. 160 och 167).

Bestämmelser med denna innebörd fanns i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Att de tillgångar och skulder som numera undantas enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL inte skulle ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning framgick tidigare av 9 och 2 §§ RFL. Med den valda regleringen i IL behövdes inte några motsvarande bestämmelser i 33 kap. (a. prop. s. 167 och s. 403).

Den närmare betydelsen av uttrycket ”hör till näringsverksamheten” i 13 kap. 7 § andra stycket IL kommenteras inte i förarbetena.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om samtliga bankmedel som finns på A:s företagskonton ska anses höra till hans enskilda näringsverksamhet och därmed enligt 13 kap. 7 § räknas som tillgångar i näringsverksamheten. I sådant fall ingår bankmedlen i sin helhet i kapitalunderlaget för räntefördelning.

Av förarbetena till RFL framgår att beräkningen av kapitalunderlaget (då fördelningsunderlaget) förutsattes ske på grundval av den skattskyldiges bokföring om redovisningen stod i överensstämmelse med god redovisningssed (prop. 1993/94:50 s. 229).

I rättsfallet RÅ 2004 not. 186 hade en skuld först bokförts i en enskild näringsverksamhet och därefter genom tillskott av den skattskyldige förts till dennes privata sfär. Frågan var om skulden ändå skulle beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget eftersom den använts för att finansiera en tillgång som bokförts i näringsverksamheten. Vid den aktuella taxeringen tillämpades fortfarande KL och RFL.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att enligt KL skulle inkomstberäkningen ske på grundval av den skattskyldiges bokföring och med iakttagande av god redovisningssed samt att enligt RFL skulle beräkningen av kapitalunderlaget ske med utgångspunkt i de tillgångar och skulder som fanns i verksamheten.

Däremot framgick det inte av RFL hur avgränsningen av tillgångar och skulder med avseende på den skattskyldiges näringsverksamhet skulle göras. Högsta förvaltningsdomstolen fann med hänvisning till förarbetena till RFL att beräkningen av underlaget skulle ske på grundval av den skattskyldiges bokföring om redovisningen stod i överensstämmelse med god redovisningssed.

Numera framgår av 13 kap. 7 § IL att bankmedel räknas som tillgång i näringsverksamheten för en enskild näringsidkare om de hör till näringsverksamheten. Det sägs inget om hur den närmare avgränsningen till näringsverksamheten ska göras, något som inte heller berörs i förarbetena till IL.

Någon civilrättslig reglering som skulle kunna ge ledning för den inkomstskattemässiga bedömningen i detta fall finns inte heller (jfr SOU 2008:80 del 1 s. 129).

I en sådan situation är det en naturlig utgångspunkt att utgå från den skattskyldiges redovisning förutsatt att den är upprättad i enlighet med god redovisningssed (jfr HFD 2014 ref. 10).

Av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2006:1) för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut punkt 3.7 framgår att vissa tillgångar som ägs av företagaren ska bokföras som tillgångar i företaget om de räknas som sådana enligt 13 kap. 7 § IL.

I punkt 3.8 sägs att likvida medel som ägs av företagaren är tillgångar i företaget endast om de ska användas i företagets verksamhet. Andra likvida medel är privata tillgångar och ska inte bokföras i företaget.

Enligt Bokföringsnämndens vägledning för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (uppdaterad den 5 december 2013) måste likvida medel, t.ex. banktillgodohavanden, höra till företaget för att få bokföras i detta vilket betyder att det måste vara sådana medel som har genererats i företaget eller som företagaren har satt in och som företagaren avser att använda i företaget (s. 28).

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att i ett fall som detta bör avgränsningen av bankmedel som ska räknas till den enskilda näringsverksamheten göras enligt vad som följer av god redovisningssed.

Det innebär att endast de bankmedel som behövs i A:s näringsverksamhet ska ingå i kapitalunderlaget för räntefördelning.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. Till den del ansökan inte kan anses besvarad avvisas den.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Birgitta Pettersson, Christina Eng, Marie Jönsson, Merja Lohela och Robert Påhlsson.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.