A och hans hustru har fått erbjudande om att tjäna som medlemmar av X, som är en del av det registrerade trossamfundet Y (samfundet). X finansieras av samfundet (...). Samfundet är enligt 7 kap. 14 § IL att jämställa med en ideell förening som uppfyller kraven för undantag från skattskyldighet enligt kapitlets 7—13 §§.

Som medlemmar av X åtar sig A och hans hustru att på heltid stå till X:s förfogande för tilldelade uppgifter i enlighet med [de löften] som de måste avge i samband med att de antas som medlemmar. Åtagandet innebär att de kommer att leva och utföra sina religiösa uppdrag vid [anläggningen Å].

Något anställningsförhållande kommer inte att gälla mellan X och A med avseende på de uppgifter han utför åt X. Däremot får han som varje annan medlem och oberoende av utfört arbete fri bostad och fria måltider vid Å. Måltiderna intas i en gemensam matsal. Medlemmarnas bostäder, som är av anspråkslös karaktär, består av ett eller två rum med badrum. Samtliga medlemmar får dessutom ett månatligt kontantbelopp om högst 1 000 kr för personliga utgifter.

A vill få klarlagt om det understöd i form av kontantbelopp samt fri bostad och fria måltider som han får i egenskap av medlem av X ska hänföras till inkomst av tjänst för honom enligt 10 kap. 1 § IL (fråga 1). Om så är fallet, vill han veta om understödet är skattefritt som underhåll enligt 8 kap. 25 § IL (fråga 2). Om beskattning för understödet ska ske vill han veta till vilka värden, efter eventuell jämkning, den fria bostaden och de fria måltiderna ska tas upp (fråga 3). 

I sin argumentering framhåller A att man vid Å lever i en klosterliknande hushållsgemenskap. Han hänvisar till att understöd i form av fritt vivre (fri bostad och fria måltider) som utgått till personer i en sådan gemenskap i praxis har ansetts skattefritt och åberopar bl.a. Kungl. Majt:s och Rikets Kammarrätts utslag 355 den 10 december 1957 angående taxering av en medlem av Birgittinerorden.

Skatteverket anser att understödet ska tas upp som inkomst av tjänst och att bestämmelsen i 8 kap. 25 § IL inte medför att det blir skattefritt. Verket anser vidare att värdena av förmånerna ska bestämmas enligt 61 kap. IL och utan jämkning. Verket menar att när i äldre praxis fritt vivre för personer i klostergemenskap inte beskattats har grunden för det varit att det arbete som klosterlivet fört med sig ansetts utfört inom ramen för en hushållsgemenskap. Verkets inställning är att det understöd som ges till medlemmar i X är en form av avlöning för det religiösa arbetet och att beskattning därför ska ske i enlighet med den praxis som finns angående beskattning av ersättning för predikoverksamhet inom trossamfund (RÅ 1967 ref. 46 och 1972 Fi. 500). 

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

De grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. IL. Enligt kapitlets 1 § första stycket räknas till det inkomstslaget inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (sådana gränsdragningar är inte aktuella i ärendet). Med tjänst avses enligt paragrafens andra stycke anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

Definitionen av inkomst av tjänst i 10 kap. 1 § IL fick sin utformning genom 1990 års skattereform. Ett av huvudsyftena med reformen var att skapa en neutral beskattning av arbetsinkomster så att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering (prop. 1989/90:110 del 1 s. 304 f.). Inkomstslaget tjänst gavs därför en sådan utformning att det i högre grad än tidigare skulle fungera som en allmän uppsamlingsplats för ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte hör till inkomst av kapital eller näringsverksamhet (a. prop. s. 308). Det behöver inte föreligga något uppdragsförhållande och inte heller något påvisbart vinstsyfte för att en inkomst ska tas upp som inkomst av tjänst (a. prop. s. 307).

Genom det löfte som A avlägger när han blir medlem i X åtar han sig att på heltid stå till X:s förfogande för olika uppgifter. Han lovar även att acceptera och ta emot det understöd som erbjuds honom. [...] Härav följer att han får anses utföra prestationer för X:s räkning som för honom är att hänföra till sådan annan inkomstgivande verksamhet av varaktig natur som räknas till tjänst enligt 10 kap. 1 § andra stycket IL. De inkomster och förmåner som han får från X ska därför räknas till inkomstslaget tjänst. Den praxis från kammarrätten som A åberopar föranleder inte Skatterättsnämnden att göra en annan bedömning.

Fråga 2

Enligt 11 kap. 1 § första stycket IL gäller att bl.a. löner, arvoden, kostnadsersättningar och förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap. I det senare kapitlets 25 § undantas underhåll till patienter på sjukhus eller till intagna på kriminalvårdsanstalt och liknande ersättningar från skatteplikt.

Bestämmelsen tar sikte på ersättningar som utgår till personer som är intagna för något slag av vård. I det av A åberopade rättsfallet RÅ 1986 ref. 28 ansågs s.k. marknadsanpassad arbetsersättning som utgått till intagen vid kriminalvårdsanstalt inte utgöra skattepliktig inkomst. Ersättningen var ett led i en försöksverksamhet som syftade till att träna de intagna i att hantera sin ekonomi. Förhållandena i rättsfallet var därmed av annat slag än de som är aktuella här. Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att det till A utgående understödet inte ska anses som sådant underhåll som är skattefritt enligt 8 kap. 25 § IL.

Beslutet

Fråga 3 gäller värderingen av förmåner av fri bostad och fria måltider eller närmare bestämt om de belopp som dessa förmåner värderas till enligt vanliga regler kan bli föremål för jämkning på grund av särskilda förhållanden. Den bedömningen kräver en närmare utredning av sådant slag som normalt inte bör göras inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökan ska därför avvisas i denna del.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson (skiljaktig), Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Palmstierna

Skiljaktig mening

Påhlsson är skiljaktig och anför följande.

Jag anser att fråga 1, under de förutsättningar som givits i ansökan, borde ha besvarats med ett nej. Motiveringen är följande.

Som tjänst anses enligt 10 kap. 1 § IL bl.a. uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet. Även om ett formellt uppdrag inte föreligger kan uttrycket "verksamhet" språkligt omfatta de flesta aktiviteter, så som exempelvis bön och förkunnelse. Det är redan mot denna bakgrund fullt tänkbart att det deltagande i gemenskapen inom Y som beskrivs i ansökan skulle kunna ligga till grund för inkomstbeskattning.

Emellertid har det utbildats en praxis, grundad på åtminstone två kammarrättsavgöranden (det ena är det avgörande som A har åberopat, det andra är en dom från kammarrätten i Stockholm den 29 augusti 1986, mål nr 2548-1984, som gällde underlag för arbetsgivaravgifter för anhängare av Krishnarörelsen), enligt vilken skattefrihet gäller för fritt vivre för medlemmar i vad som kan karaktäriseras som en klostergemenskap. Fråga uppkommer då dels om det aktuella fallet är jämförbart med sådan klostergemenskap, dels huruvida denna praxis för klostergemenskap upprätthålls generellt. Om så är fallet måste också den frågan ställas om en sådan praxis är förenlig med lagtexten i 10 kap. 1 § IL.

I ansökan beskrivs livet vid Å där sökanden ska bo och verka. Av beskrivningen framgår bl.a. följande. Programmet inbegriper regelbunden bön, bibelstudier, deltagande i församlingsgudstjänster samt förkunnelse. Av förutsättningarna för ansökan följer också att sökanden ska ha sitt fasta boende på Å samt att "[d]e medlemmar av X som är knutna till [Å] lever i en klosterliknande hushållsgemenskap."

Betingelserna för det religiösa livet vid Å framstår i allt väsentligt som jämförbara med sådan klostergemenskap som i tidigare praxis medfört skattebefrielse för fritt vivre. Det fria boende, kost och mindre ersättning för småutgifter som är aktuellt i ansökan kan i ljuset härav ses som i huvudsak en konsekvens av den klosterliknande gemenskapen. Det ligger således närmast till hands att jämföra den situation som beskrivs i ansökan med praxis för klostergemenskap, och inte med avgöranden i praxis som avser ersättning för t.ex. predikoverksamhet.

Skatteverket uppmärksammar i sina synpunkter i ärendet existensen av den kammarrättspraxis som nämnts i det föregående. Av Skatteverkets synpunkter kan inte dras annan slutsats än att verket upprätthåller denna praxis, dvs. man verkar inte aktivt för beskattning av medlemmar i klostergemenskaper. Att passivitet från skatteförvaltningens sida kan tillmätas betydelse följer bl.a. av rättsfallen RÅ 2003 ref. 76, 2004 ref. 39 och 2008 ref. 5. Det finns med andra ord en upprätthållen administrativ praxis med innebörden att fritt vivre inom en klostergemenskap inte beskattas.

Denna administrativa praxis skapar en berättigad förväntning om att alla medlemmar av klosterliknande gemenskaper ska behandlas likformigt (se 1 kap. 9 § regeringsformen). Sådan skattefrihet kan emellertid upprätthållas endast om den är förenlig med ordalydelsen i 10 kap. 1 § IL.

Inkomstslaget tjänst är sedan skattereformen negativt bestämt och det är ingen tvekan om att det är avsett att få en mycket vid tillämpning. Användningen av ordet "verksamhet" understryker detta, eftersom uttrycket kan användas för att beskriva all slags aktivitet men även exempelvis passivitet i form av bevakning och jour. Kravet på likformighet är emellertid överordnat sådana syftesbeskrivningar som endast kommer till uttryck i förarbeten.

Jag anser att ordalydelsen i 10 kap. 1 § IL kan förenas med skattefrihet för medlemmar i klosterliknande gemenskap. Det kan nämligen hävdas att det fria vivret i en klosterliknande gemenskap är resultatet av en gemensam religiös livsstil och inte av det slags prestationer som 10 kap. 1 § IL förväntas träffa. Detta innebär att fritt vivre inklusive ersättning för småutgifter i en klosterliknande gemenskap faller utanför inkomstslaget tjänst. Av likformighetsskäl måste detta gälla oavsett inom vilket samfund den aktuella klostergemenskapen förekommer. Med ett sådant synsätt uppnås en likformig och ändamålsenlig tillämpning av regelverket.