Motivering

Bakgrund

Uppskovslagstiftningen

Regler om uppskov med vinstbeskattningen vid försäljningar av vissa fastigheter för att underlätta bostadsbyten infördes år 1976. Rätten till uppskov avskaffades vid 1990 års skattereform men återinfördes genom lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL, då den utöver villafastigheter även kom att omfatta bostadsrättslägenheter. UAL upphävdes vid införandet av IL år 1999 då bestämmelserna överfördes till lagens 47 kap. Av ikraftträdandereglerna följer att om en bestämmelse i UAL har tillämpats, ska motsvarande bestämmelse i IL anses ha tillämpats.

Systemets huvuddrag var följande. Uppskovsavdrag medgavs på begäran av den skattskyldige vid beskattning av en kapitalvinst (realisationsvinst) på grund av försäljningen av en villa eller en bostadsrätt (ursprungsbostad). En förutsättning var att den skattskyldige förvärvade en ny sådan bostad (ersättningsbostad) som han bosatte sig i. När ersättningsbostaden avyttrades skulle uppskovsavdraget återföras till beskattning genom att anskaffningsutgiften minskades med motsvarande belopp.

I samband med att uppskovsmöjligheten utvidgades år 2006 till att också avse bostäder belägna i en annan stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gjordes vissa tekniska anpassningar av reglerna (prop. 2006/07:19 s. 39—44). En ändring var att uttrycket uppskovsbelopp infördes samtidigt som uppskovsavdraget slopades. Vid avyttring av en ursprungsbostad får avdrag göras för uppskovsbelopp. När ersättningsbostaden säljs ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning (47 kap. 11 § IL, jfr med 45 kap. 33 § tredje stycket och 46 kap. 18 § tredje stycket samt 47 kap. 11 a §).

Samtidigt tillkom en möjlighet för den skattskyldige att begära förtida återföring av hela eller del av uppskovsbeloppet (47 kap. 9 a § andra stycket IL). En sådan begäran görs vid taxeringen.

Den i ansökan aktualiserade bestämmelsen om schablonintäkt på uppskovsbelopp infördes år 2007 i 47 kap. 11 b § IL (prop. 2007/08:27, bet. 2007/08:SkU10, rskr. 2007/08:90, SFS 2007:1419).

Schablonintäkten (räntebeläggningen) infördes som en av flera åtgärder på kapitalinkomstbeskattningens område för att finansiera bortfallet av skatteintäkter genom att den statliga fastighetsskatten på bostäder i småhus och hyreshus avskaffades och ersattes av en kommunal fastighetsavgift (a. prop. s. 121 och 124). Åtgärden kan ses mot bakgrund av att uppskovet dittills hade inneburit en räntefri skattekredit för den skattskyldige motsvarande skatten på uppskovsbeloppet (jfr prop. 2006/07:100 bilaga 2 s. 30 D5 och skr. 2007/08:123 s. 33 D7).

Enligt den ursprungliga lydelsen av 47 kap. 11 b § första stycket första meningen IL skulle den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Intäkten beräknas enligt styckets andra mening till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång.

I paragrafens andra stycke gjordes undantag från räntebeläggning för en sådan del av ett uppskovsbelopp som enligt 47 kap. 9 § IL ska återföras till beskattning på grund av att någon ersättningsbostad där den skattskyldige bosätter sig inte förvärvas eller att ersättningen för ersättningsbostaden inte berättigar till fullt uppskovsbelopp. Vid en sådan återföring påfördes sedan tidigare ett särskilt tillägg (se den numera upphävda 47 kap. 10 § och prop. 2007/08:27 s. 122 samt prop. 1993/94:45 s. 49 f.).

Bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft den 1 januari 2008 och tillämpades första gången vid 2009 års taxering. Någon skillnad görs inte för uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före nämnda tidpunkt (prop. 2007/08:27 s. 121). Av regleringen följer också att en skattskyldig som hade ett uppskovsbelopp vid ingången av år 2008 men återförde beloppet till beskattning vid samma års taxering inte skulle påföras någon schablonintäkt vid 2009 års taxering (jfr a. prop. s. 144).

Med tillämpning fr.o.m. 2011 års taxering är kopplingen av uppskovsbeloppet till en ersättningsbostad slopad (prop. 2009/10:33, bet. 2009/10:SkU15, rskr. 2009/10:108, SFS 2009:1409). I 47 kap. 11 b § IL sägs numera endast att den som har ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt. Syftet är att klargöra att räntebeläggningen ska avse samtliga uppskovsbelopp, dvs. även sådana som härrör från tiden före 1990 års skattereform och utan hänsyn till egendomens skattemässiga karaktär (bet. 2009/10:SkU15 s. 9).

Samtidigt slopades det särskilda tillägget enligt 47 kap. 10 § IL. Som en följd härav upphävdes andra stycket i 47 kap. 11 b § (a. prop. s. 59). Det betyder att schablonintäkt ska beräknas på samtliga uppskovsbelopp.

Omständigheterna

A avyttrade år 2000 sin andel av den [fastighet] där hon tidigare hade varit bosatt. Vid 2001 års taxering tog hon upp en realisationsvinst på grund av avyttringen om ca [n] kr. Samtidigt begärde hon och medgavs uppskovsavdrag enligt UAL med motsvarande belopp.

Hon köpte en ersättningsbostad år 2001 där hon bosatte sig. Priset översteg försäljningspriset för ursprungsbostaden varför någon beskattning på grund av det medgivna uppskovsavdraget inte aktualiserades vid 2002 års taxering.

Som en följd av 2007 års lagstiftning om schablonintäkt på uppskovsbelopp påfördes A vid 2009 års taxering en intäkt om ca [y] kr. Skatten, beräknad efter kapitalskattesatsen 30 procent, uppgick följaktligen till ungefär [30 % av y] kr.

Fråga 1 och parternas inställning

Med hänvisning till att bestämmelsen om schablonintäkt på grund av ett uppskovsbelopp inte fanns när A avyttrade ursprungsbostaden vill hon få prövat om bestämmelsen strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Om svaret är ja vill hon även ha besked om felet är uppenbart enligt 11 kap. 14 § RF med följd att bestämmelsen inte ska tillämpas.

A:s uppfattning är att skatten i realiteten är en skatt på den vinst som uppkom vid avyttringen av ursprungsbostaden år 2000. Eftersom avyttringen inträffade innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft strider i detta fall en tillämpning av bestämmelsen mot retroaktivitetsförbudet. Att räntebelägga ett "gammalt" uppskov måste vidare anses som ett uppenbart fel enligt 11 kap. 14 § RF. Frågan bör därför besvaras jakande.

Skatteverket anför att räntebeläggningen av uppskovsbelopp inte har medfört någon justering av metoden för att beräkna den vinst som omfattas av uppskovet. Det är i stället förekomsten av ett uppskovsbelopp vid en viss tidpunkt som utlöser skattskyldigheten enligt 47 kap. 11 b § IL. Räntebeläggningen av uppskovsbeloppet strider därför inte mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Om en tillämpning av 47 kap. 11 b § IL i förevarande fall skulle anses innebära en otillåten retroaktiv beskattning, kan en tillämpning ändå inte underlåtas enligt 11 kap. 14 § RF eftersom felet inte är uppenbart.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 47 kap. 11 b § IL ska den som har ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Förutsättningen för en sådan beskattning är alltså förekomsten av ett uppskovsbelopp vid ingången av beskattningsåret ifråga. För skattskyldiga med uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före ikraftträdandet innebär det en skärpt beskattning jämfört med vad som gällde enligt äldre regler.

Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF har följande lydelse. Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.

Frågan om en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL strider mot detta förbud behandlades under lagstiftningsarbetet. Lagrådet besvarade frågan nekande vid sin granskning av lagförslaget (prop. 2007/08:27 s. 240 f.).

A hade ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL vid ingången av beskattningsåret 2008, då den aktuella bestämmelsen trädde i kraft. Hennes uppfattning är att uppskovsbeloppet, dvs. den omständighet som utlöser beskattningen enligt kapitlets 11 b §, i realiteten är den vinst som uppkom vid avyttringen av ursprungsbostaden år 2000 och att en tillämpning av bestämmelsen därför strider mot retroaktivitetsförbudet.

Kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och bostadsrätter innebär att värdeförändringar under innehavstiden ska beaktas först när egendomen avyttras. I syfte att bl.a. minska den ekonomiska belastningen vid bostadsbyten som kapitalvinstbeskattningen ger upphov till för de skattskyldiga infördes 1993 års uppskovsregler (prop. 1993/94:45 s. 36). Regelverket gäller i stora drag fortfarande.

I förarbetena beskrivs uppskovsreglerna som att de så långt som möjligt bör utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav (a. prop. s. 38). Mot den bakgrunden kan uppskovssystemet beskrivas så att beskattningen av kapitalvinsten skjuts upp när en ursprungsbostad avyttras.

Det sagda skulle kunna tala för att det, som A hävdar, är kapitalvinsten som beskattas när en schablonintäkt tas upp på grund av ett uppskovsbelopp. Om kapitalvinsten uppkommit på grund av en avyttring av ursprungsbostaden innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft, skulle en tillämpning av bestämmelsen kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet.

Uppskovsreglerna är emellertid utformade så att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsbostaden avyttras.

Härav följer visserligen att uppskovsbeloppet beloppsmässigt motsvarar kapitalvinsten eller del därav. Kapitalvinst och uppskovsbelopp är emellertid två skilda begrepp i 47 kap. IL. Det första är uttryck för en konsekvens av en avyttring. Det andra är resultatet av ett beslut efter en begäran från den skattskyldige.

Regler om kapitalvinstens beräkning och beskattning vid avyttringar av fastigheter och bostadsrätter finns i 45 och 46 kap. IL medan bestämmelserna om uppskovsbeloppet i allt väsentligt finns i 47 kap. Före införandet av schablonintäkten aktualiserades beskattning av uppskovsbeloppet endast när ersättningsbostaden avyttrades eller uppskovsbeloppet återfördes till beskattning antingen frivilligt eller i vissa andra särskilt reglerade situationer. Den aktuella löpande beskattningen av uppskovsbeloppet är en tillkommande beskattning som schablonmässigt motsvarar den skattekredit som uppskovsbeloppet representerar.

Skatterättsnämndens slutsats av det anförda är att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden (jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten).

Med hänsyn härtill och då, som tidigare konstaterats, en schablonintäkt ska tas upp bara av den som har ett uppskovsbelopp vid tidpunkten för den aktuella lagens ikraftträdande den 1 januari 2008 eller senare, kan en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL inte anses strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Någon normprövning enligt 11 kap. 14 § RF aktualiseras därför inte.

Fråga 1 ska därför besvaras nekande.

Frågorna 2—5 och parternas inställning

För det fall fråga 1 besvaras nekande vill A ha prövat om det är förenligt med europarätten att räntebelägga hennes uppskovsbelopp. Frågorna rör dels Europakonventionen (frågorna 2—4), dels EU-rätten (fråga 5)

Frågorna 2—4

Strider räntebeläggningen mot Europakonventionen, närmare bestämt artikel 7 i konventionen (kravet på förutsebarhet), artikel 14 i konventionen (förbudet mot diskriminering) eller artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen (skyddet av egendom)?

A:s uppfattning är att en tillämpning av en ny bestämmelse om schablonintäkt på det redan medgivna uppskovsbeloppet strider mot det krav på förutsebarhet vid handlingars utförande (här avyttringen) som kommer till uttryck i artikel 7 i Europakonventionen. Räntebeläggningen kränker vidare hennes äganderätt enligt artikel 1 i första tilläggsprotokollet eftersom berättigade krav på förutsebarhet inte är uppfyllda.

I jämförelse med en person som bor kvar i sin ursprungsbostad utsätts hon genom räntebeläggningen för en olikabehandling som inte är godtagbar. Bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL strider därför också mot diskrimineringsförbudet i artikel 14 i Europakonventionen.

Skatteverket anser att varken de aktuella artiklarna eller Europadomstolens praxis ger stöd för att räntebeläggningen skulle innebära en konventionskränkning.

Fråga 5

Strider räntebeläggningen mot den enskildes berättigade krav på förutsebarhet i enlighet med EU-rätten?

A:s uppfattning är att det strider mot principen om berättigade förväntningar att behöva betala skatt med anledning av avyttringen av ursprungsbostaden innan ersättningsbostaden avyttrats.

Skatteverket påpekar att det är riktigt att det enligt EU-domstolens praxis finns en princip om skydd för berättigade förväntningar men anser att räntebeläggningen emellertid inte har några inslag av materiell unionsrätt och därför inte står i konflikt med den.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 2—4

Enligt artikel 7 i Europakonventionen får ingen fällas till ansvar för gärning eller underlåtenhet som när den begicks inte utgjorde brott enligt nationell eller internationell rätt. Vidare får strängare straff inte utmätas än vad som var tillämpligt när brottet begicks. Artikeln uttrycker ett grundläggande krav på förutsebarhet. Av det kravet följer att nya straffbestämmelser inte får tillämpas retroaktivt på tidigare utförda handlingar, om det är till nackdel för gärningsmannen (se Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 3 uppl. 2007, s. 295).

Begreppen brott och straff ska tolkas fristående från den innebörd som de har i olika nationella rättssystem. Det betyder bl.a. att begreppet straff kan omfatta påföljder som enligt nationell rätt inte är straff men som har samma funktion som ett straff och för den enskilde medför konsekvenser av ungefär samma slag som ett typiskt straff (se Danelius s. 293 f.).

Artikelns tillämpningsområde kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses omfatta en inkomstskatterättslig fråga av det slag som är aktuell i ärendet. Bestämmelsen om räntebeläggning kommer därför inte i konflikt med artikeln.

Artikel 14 i konventionen innehåller ett förbud mot diskriminering med avseende på de rättigheter som tas upp i konventionen med tilläggsprotokoll. Det internrättsliga systemet med uppskov är utformat enligt synsättet att flera bostadsinnehav ska behandlas som ett enda innehav. Detta betyder dock inte att A, som har ett uppskovsbelopp, befinner sig i motsvarande situation som den som bor kvar i sin bostad och därför inte har något uppskovsbelopp. Följaktligen finns det inte någon grund för en prövning mot diskrimineringsförbudet i artikeln.

Enligt artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen ska envar ha rätt till respekt för sin egendom. Vidare får ingen berövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under de förutsättningar som anges i lag och i folkrättens allmänna grundsatser. Bestämmelserna ska dock inte inskränka en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig bl.a. för att säkerställa betalning av skatter.

Praxis på området ger stöd för att konventionsstaterna har en vidsträckt diskretionär rätt att stifta skattelag. Sålunda har den tidigare europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna uttalat följande (citat från Danelius s. 479 avseende Svenska Managementgruppen AB mot Sverige, kommissionens beslut den 2 december 1985).

"[Det] ankommer ... i första hand på de nationella myndigheterna att avgöra vilka slag av skatter eller avgifter som skall utkrävas. Vidare beror besluten på detta område i allmänhet på en värdering av politiska, ekonomiska och sociala faktorer som enligt konventionen fortfarande ligger inom de fördragsslutande staternas behörighet. De fördragsslutande staternas diskretionära rätt är därför vidsträckt." (Se motsvarande uttalande angående engångsskatten, Wasa Liv Ömsesidigt m.fl. mot Sverige, kommissionens beslut den 14 december 1988, jfr även National & Provincial Building Society m.fl. mot Förenade Konungariket, Europadomstolens dom den 23 oktober 1997, § 80).

Mot den angivna bakgrunden kan den interna svenska regeln om räntebeläggning av uppskovsbelopp inte anses strida mot artikel 1 i första tilläggsprotokollet.

Sammanfattningsvis finner Skatterättsnämnden att frågorna 2—4 ska besvaras nekande.

Fråga 5

Skatterättsnämndens överväganden under svaren på föregående frågor leder även till slutsatsen att räntebeläggningen inte står i strid med den av A åberopade principen om berättigade förväntningar.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Palmstierna