Tillämpningen av skatteflyktslagen

Återförvisningen får anses innebära att frågan om tillämpning av skatteflyktslagen ska prövas utifrån den förutsättningen att den uppgivna fördelningen av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget kan godtas enligt vanliga regler (jfr fråga 4 som avvisades av Regeringsrätten och RÅ 2009 ref. 31).

Skatterättsnämnden utgår vidare från att de bestämmelser om underprisöverlåtelser till handelsbolag i 23 kap. IL som aktualiseras i ärendet är de som gällde t.o.m. den 17 april 2008 (jfr SFS 2008:1063).

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

X och dess helägda dotterbolag Y äger ett svenskt handelsbolag med ägarandelarna 0,1 och 99,9. X överför sedan sin fastighet till handelsbolaget till underpris. Det betyder att X avstår från i stort sett hela det värde som inte beskattas vid underprisöverlåtelsen till förmån för sitt dotterbolag.

Vid den efterföljande externa försäljningen av andelarna i handelsbolaget till marknadsvärdet undgår nästan hela kapitalvinsten att beskattas eftersom Y inte är skattskyldigt för vinsten vare sig i Sverige eller i sitt hemland. Det innebär också att motsvarande andel av den skattelättnad som uppstått på grund av underprisöverlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget blir definitiv.

Att X deltar i förfarandet och får en skatteförmån står helt klart. Det framstår också som klart att skatteförmånen är det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1-3 är alltså uppfyllda.

Härmed återstår att pröva om rekvisitet i punkt 4 i samma lagrum är uppfyllt.

Samtidigt med [domen beträffande sökandebolagen] prövade Regeringsrätten två andra överklagade förhandsbesked (RÅ 2009 not. 86 och 88) som också gällde förfaranden där överlåtelser till handelsbolag av fastigheter till underpris ingick som grundläggande beståndsdelar. Regeringsrätten kom i båda fallen fram till att skatteflyktslagen var tillämplig och att underprisöverlåtelserna därmed inte kunde godtas.

I RÅ 2009 not. 86, som mest liknar det aktuella ärendet, var det fråga om överlåtelse av fastigheter till underpris från ett aktiebolag till ett antal handelsbolag. Vart och ett av handelsbolagen ägdes av aktiebolaget till en procent medan dess moderbolag ägde resterande andel. Därefter avyttrades handelsbolagen för marknadsvärdet. Överlåtelserna av fastigheterna medförde en rätt för moderbolaget att skriva ned värdet på aktierna i dotterbolaget eftersom de utgjorde lagertillgångar. Genom nedskrivningen kunde moderbolaget sedan kvitta bort den vinst som uppkom vid avyttring av handelsbolagsandelarna.

Regeringsrätten uttalade där bl.a. följande.

"En underprisöverlåtelse är enligt 23 kap. 3 § IL en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Reglerna har till syfte att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är nämligen utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 127). Det har dock inte ansetts uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig (a. prop. s. 147). — — —

Utgångspunkten för transaktionerna är att fastigheterna ska säljas till en köpare utanför koncernen för sina respektive marknadsvärden. Det är alltså vid den externa försäljningen av fastighetsbeståndet fråga om i grunden fullt ut affärsmässiga transaktioner, vilket i sig strider mot den grundläggande förutsättningen för en underprisöverlåtelse, nämligen att den inte är affärsmässigt motiverad. Samtidigt tillskapas genom det valda förfarandet en särskild rätt till avdrag, vilken neutraliserar den skattepliktiga inkomsten av den affärsmässiga avyttringen så att ett beskattningsmässigt nollresultat uppkommer. Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse. Till detta kommer att någon avsikt att genom underprisöverlåtelsen skapa ett tillskott inte kan anses ingå i förfarandet samt att de deltagande bolagen inte med hjälp av underprisöverlåtelsen ska bedriva näringsverksamhet tillsammans eftersom handelsbolagen bildas endast i syfte att de ska säljas."

Skeendet i det aktuella ärendet motsvarar i väsentliga delar det i rättsfallet relaterade förfarandet vad avser tillvägagångssätt och skattemässiga effekter. Införsäljningen av fastigheten till handelsbolaget utan beskattning för dess övervärde följs av en extern försäljning av andelarna i handelsbolaget. På grund av ägarförhållandena i handelsbolaget medför införsäljningen att nästan hela övervärdet flyttas från X till Y. Den slutgiltiga skattelättnaden för koncernen uppkommer på grund av att Y inte är skattskyldigt för kapitalvinsten på handelsbolagsandelen.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att den definitiva skattelättnad som uppkommer genom förfarandet får anses strida mot syftet med reglerna om underprisöverlåtelser. Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt.

Taxeringen av X ska därför ske som om bolaget överlåter fastigheten till handelsbolaget för marknadsvärdet.

Förhållandet till EU—rätten

Sökandebolagen har ifrågasatt om en beskattning av X med stöd av skatteflyktslagen är förenlig med artikel 49 i EUF—fördraget om etableringsfrihet alternativt fördragets artikel 63 om fria kapitalrörelser.

Hinder mot en beskattning på grund av att denna skulle komma i konflikt med någon av de nämnda friheterna föreligger först om det kan konstateras att gränsöverskridande transaktioner särbehandlas jämfört med rent inhemska transaktioner (jfr Regeringsrättens dom den 10 juni 2010 i mål nr 3819-09 och 3820-09).

Skatterättsnämndens tillämpning av skatteflyktslagen leder till att överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget ska anses ha skett till fastighetens marknadsvärde.

Frågan är om en motsvarande beskattning skulle aktualiseras om den dominerande ägaren till handelsbolaget var ett svenskt bolag i stället för ett cypriotiskt.

Enligt Skatterättsnämnden måste vid en bedömning av om en särbehandling föreligger jämförelsen omfatta både införsäljningen av fastigheten till handelsbolaget och avyttringen av handelsbolagsandelen. Om den dominerande ägaren skulle vara ett svenskt bolag skulle kapitalvinstbeskattning av andelen vid avyttringen till den externe förvärvaren ske enligt vanliga regler. Den skattelättnad som medges vid underprisöverlåtelsen skulle då ligga till grund för beskattning. Skatterättsnämnden finner att vid sådant förhållande kan någon negativ särbehandling av den gränsöverskridande transaktionen inte anses uppkomma.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell

Sekreterare, tillika föredragande: Tottie