B, C och D är barn till A och E. Fadern och [barnen] äger fastigheten (...) till lika delar. Fastigheten förvärvades år (...) av A som genom gåva överlät andelar i fastigheten till barnen år (...). Fastighetens taxeringsvärde uppgår till knappt (...) miljoner kr och marknadsvärdet till mellan (...) miljoner kr.

Fastighetsägarna överväger nu att överlåta fastigheten till ett nybildat bolag (NYAB 2) som ska ägas av ett annat nybildat bolag (NYAB 1) som i sin tur ska ägas av makarna A och E. Överlåtelsen av andelarna i fastigheten ska ske mot fyra lika stora reverser om sammanlagt (...) miljoner kr.

Sökandena vill få besked om överlåtelserna av fastighetsandelarna till NYAB 2 inkomstskattemässigt utgör gåvor för det fall NYAB 1 ägs av makarna A och E med 50 procent var (fråga 1). Om överlåtelserna bedöms vara beskattningsutlösande avyttringar ställs frågan huruvida svaret påverkas av att ägarbilden i NYAB 1 ändras så att A endast äger 30 procent och hans hustru resterande 70 procent (fråga 2).

Parterna menar att eftersom ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde och då E kommer att berikas genom fastighetsöverlåtelsen är respektive transaktion inkomstskattemässigt att ses som en gåva.

Skatterättsnämndens bedömning

Av de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) följer att en avyttring av en tillgång utgör en beskattningsutlösande händelse. Vidare framgår av 44 kap. 3 § att med avyttring av tillgång avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse.

Vid överlåtelse av fastighet för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 42). Det innebär att gåva föreligger när ersättningen uppgår till högst ett belopp som understiger det taxeringsvärde som gäller för överlåtelseåret.

Det är ostridigt i ärendet att ersättningen för var och en av fastighetsandelarna kommer att understiga såväl marknadsvärdet som den del av taxeringsvärdet som belöper på fastighetsandelen. För B, C och D innebär detta att deras överlåtelser utgör gåvor som inte utlöser någon kapitalvinstbeskattning. Varken ägarbilden i NYAB 1 eller det faktum att de indirekta ägarna till NYAB 2 är föräldrar till överlåtarna medför enligt Skatterättsnämndens mening någon annan bedömning.

Vad gäller A och hans andel av fastigheten framgår emellertid av praxis att i fall då överlåtelse av fastighet sker till ett av överlåtaren ägt bolag kan man inte bedöma frågan om transaktionens karaktär enbart utifrån ersättningens storlek och fastighetens taxeringsvärde. De allmänna kriterierna för gåva får då betydelse, bl.a. kravet på förmögenhetsöverföring. För det fall överlåtelse sker till ett av överlåtaren helägt bolag, alternativt till ett bolag som ägs till 80 procent av överlåtaren och till 20 procent av närstående, har överlåtelsen behandlats som en avyttring (RÅ 1993 ref. 43). Om överlåtelsen sker till ett bolag som till 60 procent ägs av överlåtaren och till 40 procent av närstående har emellertid gåvomomentet bedömts som så betydande att överlåtelsen behandlats som en gåva (se RÅ 2001 ref. 2).

I det aktuella fallet kan konstateras att ägarförhållandena är sådana att det bolag som överlåtelsen ska ske till (NYAB 2) ägs indirekt av annan än överlåtaren i sådan utsträckning som godtagits i praxis. Vad gäller förmögenhetsöverföringen kan vidare konstateras att för det fall NYAB 1 ska ägas till lika delar av makarna innebär överlåtelsen för A:s del att han efter transaktionen indirekt endast kommer att äga hälften av sin tidigare ägda andel i fastigheten. Att hans förmögenhet totalt sett kommer att öka genom fastighetsöverlåtelsen beror på [barnens] transaktioner vilka enligt Skatterättsnämndens mening inte ska beaktas vid bedömningen av om faderns överlåtelse utgör en gåva.

Mot bakgrund härav och med hänsyn till omständigheterna i övrigt är det Skatterättsnämndens mening att även A:s överlåtelse av fastighetsandelen är att anses som en gåva. Att A och E är gifta föranleder ingen annan bedömning.

Det anförda innebär att fråga 2 förfaller.

Beslutande: André, ordf. (skiljaktig), Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson (skiljaktig), Werkell
Sekreterare: Alfreds
Föredragande: Rentrop

Skiljaktig mening

André och Påhlsson är skiljaktiga och anför följande.

Frågan är om överlåtelserna av de lika stora fastighetsandelarna till NYAB 2 vid inkomstbeskattningen ska behandlas som en gåva som är skattefri eller som en avyttring som ska kapitalvinstbeskattas.

Av praxis (se NJA 2008 s. 1129) följer att frågan till vilken kategori en överlåtelse ska hänföras besvaras efter en bedömning av vad som är dess reella innebörd. Därvid ska hänsyn tas till samtliga omständigheter. En transaktion ska bedömas efter vad den i realiteten är, inte efter den beteckning parterna har gett den.

Eftersom fråga är om överlåtelse av andelar i en fastighet till ett pris som understiger marknadsvärdet är huvudsaklighetsprincipen tillämplig för att bestämma överlåtelsernas karaktär. Enligt praxis är en förutsättning för att gåva ska anses föreligga i sin helhet att priset understiger taxeringsvärdet, vilket också är uppfyllt.

Härutöver krävs att de allmänna rekvisiten för gåva är uppfyllda (RÅ 1993 ref. 43 I och II). Det innebär att fråga ska vara dels om en förmögenhetsöverföring som berikar mottagaren och minskar överlåtarens förmögenhet, dels att överlåtaren vidtar förmögenhetsöverföringen frivilligt och med benefik avsikt.

Ett tillräckligt gåvomoment har i praxis ansetts föreligga vid överlåtelse till ett bolag som vid sidan av överlåtaren ägdes till 40 procent av närstående (RÅ 2001 ref. 2). Denna förutsättning är uppfylld eftersom aktierna i det mottagande aktiebolaget innehas av ett aktiebolag som i sin tur ägs av A och hans hustru till lika delar alternativt, enligt fråga 2, med fördelningen 30 och 70 procent .

Frågan är då om övriga omständigheter leder till en annan slutsats. A och hans [barn] är överens om att skjuta till fastigheten till bolaget ifråga mot att A och hans hustru som företrädare för bolaget beslutar om att ersättning i form av reverser ska utgå till var och en av tillskottsgivarna.

Det får anses vara ett villkor från var och en att övriga delägare skjuter till sin andel i fastigheten till bolaget. De allmänna rekvisiten för gåva ska därför bedömas med hänsyn till de förutsättningar som gäller för överföringen av fastigheten i dess helhet (jfr Englund och Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl., s.142 f .).

Mot den bakgrunden kan det sättas ifråga om kraven på frivillighet och gåvoavsikt kan anses uppfyllda. För A:s del tillkommer att hans förmögenhet kommer att öka efter det att fastigheten överförts till bolaget. Hans tillskott till bolaget ska därför betraktas som en avyttring.

För var och en av [barnen] leder tillskotten däremot till att förmögenheten minskar. Eftersom de inte heller kommer att ha något ägarinflytande i det mottagande bolaget får vid en sammanvägd bedömning gåvoinslaget anses dominera, även om det är ett villkor att fadern gör motsvarande tillskott som [barnen]. Deras tillskott ska därför anses som gåvor.

Fråga 1 borde enligt vår uppfattning ha besvarats i enlighet härmed. Någon anledning att besvara fråga 2 på annat sätt finns inte.