B har tre barn, A och (...). [B:s] föräldrar, C och D, som också hade (...) barn, upprättade år (...) ett testamente enligt vilket en viss andel av C:s [och] D:s kvarlåtenskap skulle delas i tre lika stora lotter. Varje lott deponerades hos [en viss bank] för att förvaltas var för sig av banken.

Enligt testamentet har B under sin livstid rätt till avkastningen på en av lotterna. Vid hans bortgång ska denna lott, dvs. kapitalet ifråga, skiftas mellan hans då levande bröstarvingar. Kapitalet ska betalas ut till en bröstarvinge som vid den tidpunkten fyllt 30 år.

Deponerat kapital får omplaceras efter gemensamt beslut av företrädare för banken samt B eller, efter hans död, respektive kapitalägare.

A vill veta hur en framtida betalning av kapitalet till henne kommer att beskattas. Hennes uppfattning är att betalningen utgör ett testamentariskt förvärv från C och D och att någon inkomstbeskattning därför inte ska ske.

Skatteverket anser med hänvisning till RÅ 1998 ref. 28 att betalningen ska beskattas som periodiskt understöd.

Den aktuella lotten uppfyller minimikraven för etablerandet av en stiftelse i 1 kap. 2 och 3 §§ stiftelselagen (1994:1220), med avseende på ändamål, identifierad förmögenhetsmassa och destinatärskrets (se prop. 1993/94:9 s. 105).

I 10 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, sägs att som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer.

Enligt C:s och D:s testamente ska en andel av stiftelsens kapital skiftas och betalas ut till A när hennes far avlider.

Av det anförda följer att utbetalningen ska betraktas som periodiskt understöd (se RÅ 1998 ref. 28).

Beslutande: André, ordf. (skiljaktig), Svanberg (skiljaktig), Dahlberg, Gäverth, Lundström (skiljaktig), Påhlsson, Werkell
Sekreterare och föredragande: Palmstierna (avvikande mening)

Skiljaktiga meningar

André, Svanberg och Lundström är skiljaktiga och anför med instämmande av sekreteraren Palmstierna följande.

Vi instämmer i majoritetens bedömning att den aktuella lotten utgör en stiftelse enligt stiftelselagen. I fråga om hur betalning av kapitalet till A ska inkomstbeskattas gör vi följande bedömning.

Enligt 8 kap. 2 § IL är förvärv genom bl.a. testamente och gåva skattefria.
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande från år 1998 tagit ställning till skattekonsekvenserna vid upplösningen av en familjestiftelse då tillgångarna skulle skiftas ut till stiftelsens förmånstagare (RÅ 1998 ref. 28).

Av domstolens motivering framgår bl.a. följande. (De i kommunalskattelagen [1928:370] åberopade lagrummen motsvaras av 8 kap. 2 § och 10 kap. 6 § IL.)

"En princip som kommit till uttryck i 19 § KL (avseende gåva i allmänhet) och 39 § b lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (avseende periodiskt understöd) är att ett subjekt inte samtidigt skall träffas av såväl inkomst- som gåvobeskattning. I gåvoskattemålet NJA 1984 s. 246, där det var fråga om en s.k. svävande äganderätt, fann Högsta domstolen att det belopp som betalades ut till den slutlige destinatären hade erhållits i gåva från stiftaren och att bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL inte var tillämplig. I gåvoskattemålet NJA 1991 s. 748, där äganderätten inte var svävande, ansågs gåvoavsikt inte föreligga när stiftelsens tillgångar på stadgeenligt sätt skiftades ut. Någon gåvoskatt togs därför inte ut. Högsta domstolen framhöll att gåvoskattefriheten inte var beroende av att det fanns förutsättningar att inkomstbeskatta mottagaren.

För den i målet aktuella stiftelsens del är förhållandena likartade dem som gällde i NJA 1991 s. 748. Någon gåva från stiftelsen till sökandena är det inte fråga om eftersom stiftelsen får anses ha agerat utan gåvoavsikt. Inte heller kan utskiftningen av det kapital som stiftelsen en gång erhållit i gåva från stiftaren ses som en förnyad gåva från denne.

Vad som gäller i fråga om gåva och gåvoskatt hindrar alltså inte att de från stiftelsen utskiftade beloppen i sin helhet behandlas som periodiskt understöd enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL. — — —

Vad som utskiftas vid upplösningen av en stiftelse av det ifrågavarande slaget skall således i sin helhet behandlas som periodiskt understöd. Något hinder mot att stiftelsen medges avdrag för understödet föreligger inte i förevarande fall och sökandena skall därför beskattas för de till dem utskiftade beloppen."

Till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1998 ref. 28 där förhållandena i den i det målet aktuella stiftelsen var likartade dem som gällde i NJA 1991 s. 748, motsvarar förhållandena i det nu aktuella fallet i relevanta delar dem som gällde i NJA 1984 s. 246, där fråga alltså var om svävande äganderätt (se även RÅ 1997 ref. 31 inklusive Skatterättsnämndens förhandsbesked och motivering avseende fråga 3, ej överklagad).

Härav följer att frågan ska besvaras med att någon inkomstbeskattning av A i egenskap av slutlig mottagare av det aktuella kapitalet inte ska ske. Den omständigheten att lagen om arvsskatt och gåvoskatt upphörde att gälla vid utgången av år 2004 förändrar inte bedömningen.