Vinstandelsstiftelsen (...) är ett resultatandelssystem för anställda inom X-koncernen (X) som ger dem del av det resultat de bidragit till genom sina arbetsinsatser. Avsättning till stiftelsen sker om vissa kriterier är uppfyllda och baseras på det arbete som utförts året innan avsättningen sker. Beslut om avsättning fattas [centralt].

Varje anställd i de länder som omfattas av vinstandelssystemet tillgodoräknas lika stor andel (basandel), justerad med hänsyn till den anställdes sysselsättningsgrad. Utbetalning kan ske från och med det år andelsinnehavaren fyller 60 år. Värdet av basandelarna beräknas då utifrån stiftelsens värde den 31 december året före utbetalningen.

A är anställd i X. Han har erbjudits ett tidsbegränsat uppdrag i Kina under åren 2013?2014. Hans arbete där kommer att vara förenat med tjänsteresor både till Sverige och tredje land. Antalet vistelsedagar utanför Kina kan komma att överstiga 72 dagar för respektive år.

Efter uppdragets slut kommer A att återvända till Sverige. Under sin vistelse i Kina kommer han att vara obegränsat skattskyldig i Sverige. De avsättningar som X gör till vinstandelsstiftelsen och som är hänförliga till den tid han arbetar i Kina kommer att beskattas där. Som förutsättning lämnas även att beskattningen är i överensstämmelse med såväl kinesisk lagstiftning som med skatteavtalet mellan Sverige och Kina (SFS  1986:1027).

A vill veta om en utbetalning från vinstandelsstiftelsen till honom utgör en inkomst som kan vara undantagen från skattskyldighet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL (fråga 1) och i så fall hur inkomsten ska beräknas (frågorna 2 och 3).

Hans uppfattning är att den avsättning till vinstandelsstiftelsen, som han beskattas för i Kina, och en senare utbetalning från stiftelsen, där avsättning och utbetalning grundas på samma antal basandelar utgör samma inkomst och inkomst av anställning i den mening som avses i 3 kap. 9 §. Inkomsten ska vid utbetalningen beräknas till de värden de aktuella basandelarna har året dessförinnan.

För det fall att inte vare sig sexmånaders- eller ettårsregeln är tillämplig vill A veta om och i så fall hur avräkning av den utländska skatten ska göras (frågorna 4 och 5). Han anser att avräkning med i Kina betald skatt ska ske och att värdeförändring av basandelarna mellan tidpunkten för avsättning och beskattning ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Skatteverket anser att avsättningen från X till vinstandelsstiftelsen och utbetalningen från stiftelsen utgör skilda inkomster varför sexmånaders- och ettårsregeln inte är tillämpliga samt att avräkning av utländsk skatt inte kan medges av samma skäl.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Enligt 3 kap. 9 § första stycket är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattas i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal.

Av paragrafens andra stycke framgår att, om vistelsen utomlands under anställningen varar minst ett år i samma land, är, i ett fall som det aktuella, den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Först måste besvaras om utbetalningen från vinstandelsstiftelsen till A kan anses vara en sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 §.

En förutsättning är att vinstandelsstiftelsen i fråga om överföring till och utbetalning från stiftelsen uppfyller villkoren för att tillämpa det regelsystem som gäller vid inkomstbeskattningen och uttag av arbetsgivaravgifter (jfr RÅ 1974 ref. 16).

Vinstandelssystemet innebär att arbetsgivaren i stället för att själv betala ut medel direkt till den anställde med beskattning som följd överför förvaltning av medlen till en stiftelse. Beskattning av den anställde aktualiseras först vid den senare tidpunkt då vinstandelsstiftelsen betalar ut medel till honom. Motsvarande skattemässiga behandling torde bara vara möjlig i vissa fall då en arbetsgivare överför medel för förvaltning till ett annat rättsubjekt i samband med en pensionsutfästelse (jfr RÅ 2008 ref. 20).

Inkomster från annan än arbetsgivaren har i praxis inte ansetts som sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 § även om inkomsten uppkommit som en följd av anställningen utomlands. I RÅ 1986 ref. 49 ansågs en ersättning från trygghetsförsäkring inte ha utgått på grund av anställning utomlands. Motsvarande utgång blev det i RÅ 1988 ref. 52, där den skattskyldige uppburit sjukpenning från försäkringskassan under sin vistelse utomlands. Inte heller har ersättning från en fristående försäkring avseende inkomstbortfall som utgått på grund av en händelse som inträffade under utlandsvistelsen ansetts utgöra inkomst av anställningen utomlands (RÅ 2010 ref. 114).

Även i detta fall kommer utbetalningen från ett annat rättssubjekt än arbetsgivaren. Med hänsyn härtill och då någon lönebeskattning enligt praxis inte aktualiseras vid överföringen av medel till stiftelsen, kan en utbetalning från stiftelsen inte anses som en sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 §. A är därför inte undantagen från skattskyldighet för inkomsten.

Frågorna 2 och 3

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna 2 och 3.

Frågorna 4 och 5

Rätt till avräkning av utländsk skatt finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. De allmänna förutsättningarna för avräkning ges i 2 kap. 1 §. Av kapitlets 2 § framgår att rätt till avräkning enligt 1 § första stycket inte gäller om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i kapitlet.

Undvikande av dubbelbeskattning regleras i artikel 23 i skatteavtalet med Kina. I fråga om hur dubbelbeskattning undviks beträffande Sverige sägs i punkten 2 a följande.

"Om person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt kinesisk lagstiftning och i enlighet med bestämmelserna i detta avtal får beskattas i Kina, skall Sverige — med beaktande av bestämmelserna i svensk lagstiftning beträffande avräkning av utländsk skatt (även i den lydelse de framledes kan få genom att ändras utan att den allmänna princip som anges här ändras) — från den svenska skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den kinesiska skatt som betalats på inkomsten."

Av 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen framgår att avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet.

I det här fallet är utgångspunkten att den skattskyldige ska ta upp intäkten enligt IL, en intäkt som han tidigare beskattats för i Kina enligt det landets regler. Av skatteavtalet följer då att ett belopp motsvarande den skatt som betalats i Kina ska avräknas från den svenska skatten på inkomsten. Det förhållandet att beskattningen i Kina skett ett tidigare beskattningsår saknar betydelse för denna bedömning.

När A beskattas i Sverige för utbetalning från vinstandelsstiftelsen har han alltså rätt att avräkna den i Kina betalda skatten med de begränsningar som i övrigt följer av de regler i avräkningslagen som kan vara tillämpliga.

Beslutet

I den mån frågorna inte har besvarats bör de avvisas.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell
Sekreterare: Alfreds
Föredragande: Grotander