Omständigheterna i ärendet

A ägde vid tidpunkten för ingivandet av ansökan samtliga aktier i X. Aktierna hade hon fått i gåva av sin far år (...). Efter att ha överlåtit delar av sitt innehav till sina barn äger hon numera knappt hälften av aktierna i bolaget.

X har bedrivit fastighetsförvaltning. Bolagets huvudsakliga tillgång utgjordes av den i [storstaden nn] belägna bostadsfastigheten Z, som förvärvades år (...) för [n kr]. Inför en försäljning av fastigheten år (...) överfördes den först från X för skattemässigt värde till ett nybildat dotterbolag varefter X avyttrade aktierna i dotterbolaget till en extern köpare för [100 x n kr].

Utöver Z har X ägt ytterligare två bostadsfastigheter i nn vilka avyttrades år (...). X kvarvarande fastighetstillgångar utgörs av [ett par skogsskiften].

A överväger att avyttra sina aktier i X och vill därför veta om aktierna utgör kvalificerade andelar enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 §.

Till ledning för den bedömningen anges bl.a. följande. A har under hela tiden för sitt innehav av aktier i X haft heltidsanställning (...). Hon har inte utfört annat arbete i X än vad som är sedvanligt i förhållande till sin roll som styrelseledamot i bolaget.

Hennes bror, B, har skött huvuddelen av den löpande fastighetsförvaltningen i bolaget inklusive strategiska affärsbeslut och beslut om investeringar. Uppskattningsvis har broderns arbetsinsatser i bolaget uppgått till ca 200 timmar per år. För det utförda arbetet har marknadsmässig ersättning lämnats till det av honom ägda Y AB (Y) där han är verksam som förvaltare av fastigheter och i den egenskapen utfört arbetsinsatserna. Ersättningen har under de senaste sju åren uppgått till drygt [a kr] per år, exklusive mervärdesskatt. Han har under den tiden även varit anställd som verkställande direktör i X och ingått i styrelsen. För detta har han årligen erhållit [a:10 kr] i form av styrelsearvode.

B:s uppdrag som verkställande direktör, och styrelseledamot, uppges ha inneburit en praktisk lösning för att det skulle vara lättare för honom att utföra sitt förvaltningsuppdrag, t.ex. för att kunna betala fakturor och ingå avtal.
För bokföringen i X anlitas en redovisningsbyrå. (...).

A har i sina deklarationer för tidigare år redovisat sitt aktieinnehav i X som kvalificerade andelar.

A frågar om hennes aktier i X är kvalificerade andelar till följd av att hon eller hennes bror varit verksam i betydande omfattning i bolaget och om bedömningen påverkas av att brodern är verksam i betydande omfattning i Y, frågorna 1 och 2.

Enligt A:s uppfattning kan varken hon eller brodern anses ha varit verksamma i X i betydande omfattning. Den förvaltningsverksamhet som har utövats av brodern gentemot X har skett i hans egenskap av en från Y anlitad konsult och ska därför inte beaktas vid bedömningen. Värdestegringen på aktierna kan till klart övervägande del hänföras till den allmänna värdeutvecklingen på fastigheter i nn.

Skatteverket anser att aktierna är kvalificerade på grund av att B, som är närstående till A, får anses ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget. Att han uppträtt som konsult har ingen betydelse. Om fråga 1 skulle besvaras nekande, kan även fråga 2 ges ett nekande svar eftersom ingen egendom har förts mellan X och Y.

Skatterättsnämndens bedömning

Av 57 kap. 4 § första stycket 1 framgår, såvitt här är i fråga, att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Enligt förarbetena är syftet med bestämmelserna i 57 kap. att motverka att vad som i grunden utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Reglerna ska endast tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare anges att arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter (a. prop. s. 468 och 703).

Det arbete som har utförts av A är hänförligt till sedvanligt styrelsearbete och är därmed inte av det slag som kan medföra att aktierna i X är kvalificerade andelar (jfr RÅ 2002 ref. 21).

Som närstående till A enligt 2 kap. 22 § ska även B:s arbetsinsatser i X beaktas vid bedömningen. Han har utfört huvuddelen av den fastighetsförvaltning som förekommit i bolaget under åren 2005?2011. Arbetet är emellertid enligt Skatterättsnämndens mening inte av den karaktären eller omfattningen att det kan anses ha påverkat bolagets vinstgenerering i någon större utsträckning. Den kraftiga värdestegring som skett på aktierna i X fram till avyttringen av dotterbolaget är i stället i huvudsak hänförlig till den värdeutveckling som skett på fastigheter i nn. Det innebär att inte heller B:s arbetsinsatser i X medför att A:s aktier i bolaget är kvalificerade andelar (jfr RÅ 2007 ref. 15 och RÅ 2002 ref. 21).

Hennes aktier kan inte heller anses som kvalificerade andelar på någon annan grund.

Beslutande: André, ordf. (skiljaktig), Bengtsson, Gäverth (skiljaktig), Jönsson, Påhlsson, Sjökvist (skiljaktig), Werkell
Sekreterare: Tottie (avvikande mening)
Föredragande: Palmstierna (avvikande mening)

Skiljaktig mening

André, Gäverth och Sjökvist är skiljaktiga såvitt avser svaret på fråga 1 och anför, med instämmande av Tottie och Palmstierna, följande.

Bakgrund

Aktuellt lagrum är 57 kap. 4 § första stycket 1. Bestämmelsen fanns med då de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag infördes vid 1990 års skattereform. I stora drag har bestämmelsen samma innehåll nu som när den infördes. En skillnad var att den tidrymd under vilken bedömningen skulle göras var beskattningsåret och de tio föregående beskattningsåren.

Att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget kommenteras i förarbetena med att arbetsinsatsen ska ha haft en påtaglig (stor) betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703). I författningskommentaren utvecklas innebörden av detta enligt följande (a. prop. s. 703).

"Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget."

I anslutning till vad som anförs i propositionen om verksam i betydande omfattning konstaterar föredragande statsrådet att schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kan leda till för stort skatteuttag om den faktiska kapitalavkastningen är mycket hög — och omvänt om avkastningen är låg (se a. prop. s. 468 f.). För att undvika för hög beskattning när den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster föreslogs en möjlighet för den skattskyldige att visa att reavinsten uppenbarligen inte var hänförlig till avkastning av hans eller någon närståendes arbetsinsats.

En sådan bestämmelse infördes också när skattereformen beslutades på försommaren 1990. I den uppföljning som skedde senare samma år med bl.a. vissa kvarvarande frågor omprövade föredragande statsrådet sitt tidigare ställningstagande. Mot bakgrund av befarade tillämpningsproblem med denna undantagsregel föreslog han att bestämmelsen skulle avskaffas. Riksdagen beslutade i enlighet härmed innan regelsystemet tillämpades första gången, vid 1992 års taxering.

Bestämmelsen ersattes med en schablonmässigt bestämd övre gräns (beloppstak) för hur stor inkomst som skulle redovisas i inkomstslaget tjänst vid försäljning av aktier i fåmansföretag, varvid tjänsteinkomster under beskattningsåret och de tio föregående beskattningsåren beaktades (se prop. 1990/91:54 s. 221?224, särskilt s. 222 och bet. 1990/91:SkU10 s. 181). Bestämmelsen finns numera i 57 kap. 22 §. Tidsperioden har på motsvarande sätt som tidsperioden i kapitlets 4 § ändrats från tio till fem beskattningsår.

Vår bedömning

Det anförda innebär enligt vår uppfattning att frågan om de särskilda reglerna ska tillämpas eller ej avgörs av om andelsägaren eller någon närstående sett till aktivitetsgraden varit verksam i betydande omfattning under någon del av den aktuella tidsperioden. Det förhållandet att det kan framstå som en överbeskattning när kapitalavkastningen i fåmansföretaget varit hög ska alltså inte beaktas på annat sätt än genom tillämpning av de bestämmelser som ersatt den ursprungliga undantagsregeln.

Någon annan slutsats kan heller inte dras av praxis. I det enda ärende om fastighetsförvaltning som avgjorts i högsta instans, RÅ 2007 ref. 15, fann domstolen att fåmansföretagaren inte hade varit verksam i betydande omfattning. Denne hade utfört arbete i bolaget under endast två och en halv timme per år. Hänvisningen i domskälen, till att den vinst i bolaget som realiserats genom aktieförsäljningen syntes kunna hänföras till att värdeutvecklingen på fastigheter varit god under en följd av år, framstår endast som en förklaring till varför vinst uppstått i företaget. De avgöranden som gäller förvaltning av värdepapper ger inte stöd för någon annan uppfattning (se t.ex. RÅ 2004 ref. 61 och RÅ 2009 not. 68).

När det gäller bedömningen av om A varit verksam i betydande omfattning i X instämmer vi i majoritetens uppfattning.

I fråga om B:s arbetsinsatser i bolaget står det klart att han under hela den tidsperiod som ska beaktas varit ansvarig för och skött i stort sett alla frågor av betydelse för den i bolaget bedrivna fastighetsförvaltningen, ett arbete som tidsmässigt varit omfattande. Med hänsyn härtill får han anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Det innebär att han varit verksam i betydande omfattning i bolaget. Bedömningen påverkas inte av i vad mån han har utfört arbetet i egenskap av anlitad konsult i det egna bolaget Y eller som verkställande direktör i X.

A:s aktier i X utgör därmed kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1. Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.