En stiftelse har ansetts vara en pensionsstiftelse och därmed omfattas av undantag från inkomstbeskattning. Ett bolag som överväger att använda sig av möjligheten att erbjuda förvaltning av avgiften till arbetstagarnas ålderspension i egen regi genom avsättning till pensionsstiftelsen har vid beräkning av pensionsreserven ansetts ha rätt att välja det högsta av vissa värden.
Fråga 1
Stiftelsen X är att anse som en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, och därmed undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Fråga 2
Y AB ska vid tillämpning av 28 kap. 13 § beräkna pensionsreserven vid en viss given tidpunkt med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag.
ITP-planen
Svenskt Näringsliv och Förhandlings- och samverkansrådet PTK (PTK) träffade år 2006 en överenskommelse om förändringar i den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension). För tjänstemän födda år 1979 eller senare gäller reglerna i den nya avdelning 1 (de hänvisningar som görs till planen gäller denna del).
Ansökan rör den premiebaserade ålderspensionen för dessa tjänstemän (i fortsättningen arbetstagare). Enligt planen (punkten 7.1) ska arbetsgivaren månatligen betala en avgift till arbetstagarens ålderspension. Avgiften ska vara 4,5 procent av arbetstagarens pensionsmedförande lön på lönedelar upp till och med 7,5 inkomst-basbelopp. På lönedelar som för viss månad överstiger 7,5 inkomstbasbelopp/12 ska avgiften vara 30,0 procent. En överenskommelse kan även träffas om att avgifterna kan kompletteras med ytterligare avgift (punkten 7.2).
Arbetstagaren väljer själv förvaltare av avgiften. Minst 50 procent av avgiften ska placeras i en traditionell pensionsförsäkring (punkten 7.3).
Enligt samma punkt kan arbetsgivaren, efter godkännande av det partssammansatta organet ITP-nämnden, som ett alternativ till pensionsförsäkring erbjuda förvaltning av avgiften i egen regi, tryggad genom avsättning till pensionsstiftelse eller bokföring av pensionsskuld. Om alternativet avser den del av avgiften som ska placeras på bestämt sätt ska samma avkastning garanteras som i en traditionell pensionsförsäkring. Tryggandet i egen regi ska vara kreditförsäkrat.
Vidare har en arbetstagare rätt att flytta hela eller delar av det intjänade pensionskapitalet till annan förvaltare som meddelar ITP mot av ITP-nämnden godkända avgifter för att täcka kostnaden för flytten (punkten 7.4).
Storleken på pensionen beror bl.a. på värdeutvecklingen av det intjänade pensionskapitalet (jfr punkten 7.5).
Pensionsavtalet
Y AB överväger att använda sig av möjligheten att erbjuda förvaltning av avgiften i egen regi genom avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen som ska grundas av bolaget, Stiftelsen X.
Ett särskilt pensionsavtal kommer att ingås mellan Y AB och de arbetstagare i bolaget som accepterar erbjudandet. Denna pensionsutfästelse uppfyller kravet i 28 kap. 2 § första stycket IL.
Y AB tillgodoräknar arbetstagaren pensionsavgifter enligt bestämmelserna i ITP-planen (i ansökan och fortsättningsvis benämnda anslagen). Pensionsutfästelsen tryggas av Y AB genom överföring av medel till pensionsstiftelsen.
Utgångspunkten för ansökan är att utfäst pension ska knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en investeringsfond enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder. Fonden, som ska bildas av Y AB, ska vara en specialfond. Pensionsstiftelsen kommer att placera sin förmögenhet i fonden. Placeringsinriktningen kommer att vara aktier, obligationer, fastigheter och övriga tillgångar.
Enligt det utkast till pensionsavtal som getts in i ärendet framgår att arbetstagaren får tillgodoräkna sig hela avkastningen på inbetalda anslag motsvarande procentuell värdeutveckling i investeringsfonden, ”netto efter driftskostnader, skatter och avgifter” (…). Beräkningen görs månadsvis och baseras på pensionskapitalet vid ingången av månaden. Avkastningen till och med utgången av månaden adderas till pensionskapitalet och utgör ingångsvärde för beräkningen av nästa månads avkastning. Det innebär att pensionskapitalet består av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag.
För det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten skulle vara negativ finns en garanterad nivå enligt pensionsavtalet (…). Garantin motsvarar summan av alla inbetalda anslag. Det innebär att även om pensionskapitalet vid pensionstidpunkten är lägre än summan av inbetalda anslag så har arbetstagaren rätt att få motsvarande inbetalda anslag utbetalt som pension.
I avtalet regleras också arbetstagarens rätt att flytta aktuellt värde av pensionskapitalet till en annan förvaltare (”flytträtt”, …). Om arbetstagaren utnyttjar denna möjlighet kommer arbetsgivaren att betala premier motsvarande aktuellt värde av pensionskapitalet till en tjänstepensionsförsäkring i enlighet med arbetstagarens val, varvid arbetsgivaren hämtar gottgörelse från pensionsstiftelsen. Eftersom frågan om garantin av pensionskapitalets storlek uppkommer först vid pensioneringstidpunkten aktualiseras den inte om pensionskapitalet flyttas dessförinnan (…).
Arbetsgivarens åtagande att trygga pensionsutfästelsen genom överföring till pensionsstiftelse ska även vara kreditförsäkrat (…).
Den första frågan gäller huruvida Stiftelsen X är att anse som pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed undantagen från skattskyldighet till inkomstskatt enligt 7 kap. 2 § IL. Därefter ställs frågan huruvida vid tillämpning av 28 kap. 13 § Y AB ska beräkna sin pensionsreserv med utgångspunkt i det högsta av värdet för ”flytträtten”, dvs. summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv och negativ avkastning på dessa anslag, och summan av nuvärdet av inbetalda anslag vid samma tidpunkt.
Både sökandena och Skatteverket anser att Stiftelsen X är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.
När det gäller fråga 2 anser sökandena att frågan ska besvaras jakande, dvs. att pensionsreserven med hänvisning till 6 § tryggandelagen och RÅ 1985 1:30 ska beräknas med utgångspunkt i det högsta av värdet enligt de omfrågade alternativen.
Skatteverkets uppfattning är att pensionsreserven ska beräknas med utgångspunkt i de för varje anställd inbetalda anslagen utan hänsyn till avkastningen på dessa medel. Uppfattningen grundas på att det ligger i en avgiftsbaserad pensionsutfästelses natur att det är den avgift som tillgodoräknas den pensionsberättigade som utfästs och inte pensionsförmånen.
Fråga 1
Frågan ställs mot bakgrund av att Y AB överväger att i enlighet med ITP-planen erbjuda förvaltning av del av arbetstagarnas pensionskapital i bolagets egen regi. Utfästelsen om pension i aktuell del ska ske genom överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, ett tryggande som även ska vara kreditförsäkrat. I arbetsgivarens åtagande ingår att pensionen ska beräknas utifrån de vid pensioneringen sammanlagda inbetalda anslagen till pensionsstiftelsen om stiftelsens förmögenhet då är lägre. En motsvarande jämförelse ska därefter göras årligen.
En förutsättning för att få dra av kostnader för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse vid inkomstbeskattningen är enligt 28 kap. 3 § att stiftelsen är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I tryggandelagens 9 § sägs att med pensionsstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren.
I rättsfallet RÅ 2006 ref. 39 prövades om en stiftelse var att anse som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Stiftelsen hade som uteslutande ändamål att trygga pensionsutfästelser till viss person och hans efterlevande. Pensionsutbetalningarna skulle ske under en tioårsperiod med belopp som föranledde att stiftelseförmögenheten förbrukades under perioden.
Högsta förvaltningsdomstolen framhöll bl.a. att syftet med reglerna om pensionsstiftelser är att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd utan att arbetsgivarens ansvar för utfästelsen förändras. Domstolens slutsats var att konstruktionen att pensionsutbetalningarna som helt knöts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet inte skulle ge det skydd som tryggandelagen avser. Det innebar att stiftelsen inte var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed inte undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.
Ett annat rättsfall som belyser den aktuella frågeställningen är RÅ 2009 not. 19. Arbetsgivaren skulle, som i det nu aktuella fallet, förvalta avgifter för pension i egen regi, tryggad genom överföring till pensionsstiftelse (alternativt bokföring av pensionsskuld), allt i enlighet med ITP-planen.
Pensionskapitalet (i rättsfallet benämnt kapitalvärdet) bestod i första hand av de avgifter som skulle tillgodoräknas en arbetstagare enligt ITP-planen. Kapitalvärdet per den 1 januari ett år skulle vid samma års utgång enligt ett alternativ räknas upp med ett index bestående av årets förändring av konsumentprisindex med tillägg av tre procentenheter. Ett oförändrat eller negativt index skulle inte påverka kapitalvärdet.
Den fråga som ställdes i målet var om en höjning av pensionsreserven med anledning av förändring av detta index var avdragsgill enligt 28 kap. 16 §. Högsta förvaltningsdomstolen svarade ja med samma motivering som Skatterättsnämnden i det överklagade förhandsbeskedet. Det innebar att förutsättningen att stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen godtogs.
Frågan är om den omständigheten att stiftelsens förmögenhet i ett fall som det aktuella inte skulle förslå till betalning av pensionerna innebär att stiftelsen inte är att anse som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.
Av praxis kan utläsas att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga storlek är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen. Däremot ger praxis inte något stöd för att ett sådant hinder föreligger när arbetsgivaren ansvarar för utfästa pensionsbetalningar även om stiftelsen förmögenhet inte förslår till betalningarna.
Enligt Skatterättsnämnden ska därför stiftelsen anses som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen om dess stadgar uppfyller övriga förutsättningar för sådana stiftelser enligt tryggandelagen. Stiftelsen är då undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.
Fråga 2
Frågan är huruvida pensionsreserven vid en viss given tidpunkt ska beräknas med utgångspunkt i det högsta av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag.
Utgångspunkten för frågan är att de anslag som Y AB kommer att överföra till pensionsstiftelsen i enlighet med pensionsöverenskommelsen med berörda arbetstagare uppfyller förutsättningarna för avdrag enligt de bestämmelser som aktualiseras i 28 kap. 3--12 §§. Det saken gäller är i vad mån avdraget kan komma att begränsas vid tillämpning av kapitlets 13 §.
Enligt 13 § första stycket får överföring till en pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Beräkningen ska dock inte göras med lägre ränteantaganden än som följer av 3 § tryggandelagen.
I 28 kap. 13 § andra stycket IL sägs att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Bestämmelsen fick i allt väsentligt sin nuvarande utformning genom de ändringar i avdragsreglerna som gjordes år 1998 (prop. 1997/98:146). Därigenom ökade neutraliteten mellan olika former av pensionsplaner och mellan olika tryggandeformer (jfr a. prop. s. 61 och 125 samt bet. 1997/98:SkU27 s. 35).
Med uttrycket pensionsreserv avses i IL den verkliga pensionsskulden något som överensstämmer med hur motsvarande uttryck används i 6 § tryggandelagen (jfr a. prop. s. 55 och 126 samt SOU 2009:46 s. 117).
Enligt 13 § första stycket ska pensionsreserven beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet (jfr a. prop. s. 64 och 66 samt Peter Kindlund i Inkomstskatt – en lagkommentar, Thomsen Reuter 2010, del 1 s. 605 f. not 1680). Detta är en följd av att utgångspunkten vid tillämpning av de kvantitativa avdragsbestämmelserna i nuvarande 28 kap. sedan 1998 års lagändring är det enskilda pensionsavtalet i stället för allmän pensionsplan.
Av pensionsavtalet följer att Y AB:s pensionsskuld (arbetstagarens pensionskapital) vid en viss given tidpunkt består av det högsta beloppet av summan av inbetalda anslag och ackumulerad positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag.
Av det anförda följer att frågan ska besvaras jakande. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Anders Lilja.
I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.
Vid bedömningen av vad som utgör investeringstillgångar på ett investeringssparkonto ska andelar som finns på en depå inom ramen för en kapitalförsäkring beaktas.
