Utgångspunkter för bedömningen

Vid inkomstbeskattningen tillämpas enligt praxis den s.k. huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av fastigheter. En överlåtelse av en fastighet till närstående eller ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde.

En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment (RÅ 1993 ref. 43). I samma rättsfall ansågs inte heller gåvomomentet vara tillräckligt då närstående ägde 20 procent av det förvärvande bolaget. Däremot har gåvomomentet ansetts så betydande att överlåtelsen bör bedömas som gåva när fråga var om överlåtelse av en fastighet till ett bolag där 40 procent ägdes av närstående till överlåtaren (RÅ 2001 ref. 2).

Att det sagda inte bara gäller överlåtelser av fastigheter som är kapitaltillgångar utan även vid underprisöverlåtelse enligt 23 kap. av en hel näringsverksamhet av fastigheter som utgör lagertillgångar framgår av rättsfallet RÅ 2004 ref. 42.

Högsta förvaltningsdomstolen har alltså utformat vissa schabloner för bedömning av om gåva föreligger vid blandade överlåtelser till bolag. Att en närmare prövning mot de allmänna gåvorekvisiten ändå kan aktualiseras framgår också av praxis (HFD 2013 not. 40).

Utvecklingen av praxis på inkomstbeskattningens område har skett mot bakgrund bl.a. av Högsta domstolens avgöranden om gåvoskatt i rättsfallen   NJA 1980 s. 42 I och II. Gemensamt i dessa fall var att egendom överläts till underpris till ett aktiebolag där både överlåtare och närstående var delägare. Högsta domstolen fann bl.a. att eftersom en betydande förmögenhetsöverföring ägt rum måste en gåvoavsikt antas ha varit för handen om inte speciella omständigheter talade emot det. Även om överlåtarens gåvoavsikt ytterst hade riktat sig mot de närstående hade den enligt domstolen primärt gällt i förhållande till bolaget. Bolagen gåvobeskattades.

Sedan gåvoskatten upphörde att gälla efter utgången av 2004 har Högsta domstolen prövat motsvarande frågor i några mål om stämpelskatt, senast i NJA 2013 s. 886.

Det målet gällde en fastighet som överlåtits till ett bolag mot en ersättning motsvarande 68,8 procent av fastighetens taxeringsvärde. Bolaget var helägt av ett annat bolag där överlåtaren ägde 51,5 procent av aktierna och hans hustru och barn övriga aktier. Frågan var om förvärvet var stämpelskattepliktigt eller om det var att anse som en gåva för vilken stämpelskatt inte skulle betalas.

Som utgångspunkt för sin bedömning hänvisade Högsta domstolen bl.a. till att det inte längre finns något befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt eftersom gåvoskatten är avskaffad. Vad som är en gåva i ett specifikt skattehänseende kan enligt Högsta domstolens uppfattning skilja sig från vad som anses vara en gåva i andra skattehänseenden eller civilrättsligt. Samtidigt framhölls att det mera sällan finns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt.

Högsta domstolen konstaterade att avsikten med överlåtelsen i det aktuella fallet var att underlätta ett generationsskifte i bolaget. Det innebar att det inte kunde anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget. Förvärvet skulle därmed betraktas som ett stämpelskattepliktigt tillskott.

Skatterättsnämndens bedömning

Föreligger en gåva?

Frågan i ärendet är om överlåtelsen av A:s fastigheter, som utgör lagertillgångar, till ett aktiebolag mot en ersättning som understiger fastigheternas taxeringsvärde för överlåtelseåret ska behandlas som en gåva i inkomstskattehänseende. Det förvärvande bolaget ska ägas av A till 40 procent och av hans dotter till 60 procent, antingen direkt eller indirekt genom ett nybildat aktiebolag.

Högsta domstolens avgörande i NJA 2013 s. 886 har lett till farhågor om att det kan få betydelse för prövningen av liknande fall vid inkomstbeskattningen.

Av praxis framgår att det förhållandet att syftet med överlåtelserna varit att genomföra ett generationsskifte inte hindrar att gåvoavsikt anses föreligga när gåvomomentet är betydande (RÅ 2001 ref. 2). Detta gäller även vid överlåtelse till underpris till ett aktiebolag av en hel näringsverksamhet av fastigheter som består av lagertillgångar (RÅ 2004 ref. 42). Att gåvoskattens slopande skulle ha någon betydelse för inkomstbeskattningen framgår inte heller av praxis (jfr HFD 2013 not. 40).

Skatterättsnämnden finner mot bakgrund av det anförda att överlåtelsen av fastigheterna enligt båda alternativen uppfyller de krav som ställs i Högsta förvaltningsdomstolens praxis för att anses som gåva vid inkomstbeskattningen. Högsta domstolens avgörande i 2013 års rättsfall leder inte till någon annan slutsats.

Ska även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. vara uppfyllda?

Rättsfallet RÅ 2004 ref. 42, där en motsvarande situation som den nu aktuella prövades, ger uttryck för att det, utöver bedömningen av om överlåtelsen uppfyller kraven för att vara en gåva, för skattefrihet gäller att även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. föreligger.

Enligt alternativ A ska A överlåta sina fastigheter, som utgör lagertillgångar i en enskild näringsverksamhet, direkt till det fastighetsförvaltande företaget X AB.

När överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett företag gäller enligt 23 kap. 18 § att samtliga andelar i företaget ska vara kvalificerade.

Eftersom X AB inte bedriver någon byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kommer fastigheterna att vara kapitaltillgångar hos bolaget. Av 27 kap. 6 § följer då att A:s aktier i bolaget anses utgöra lagertillgångar. Aktierna uppfyller därmed inte kravet i 23 kap. 18 § på att vara kvalificerade andelar enligt 57 kap., som bara avser kapitaltillgångar (RÅ 2005 ref. 3).

Det betyder att uttagsbeskattning enligt 22 kap. inte kan underlåtas i alternativ A. A:s överlåtelse av fastigheterna ska därför enligt kapitlets 7 § behandlas som en avyttring mot en ersättning som motsvarar fastigheternas marknadsvärden.

I alternativ B ändras förutsättningarna så att aktierna i X AB i stället ägs genom ett av A och dottern samägt aktiebolag, NYAB.

Överlåtelsen av fastigheterna avser en hel näringsverksamhet och uppfyller därmed villkoret i 23 kap. 17 §.

Av RÅ 2000 not. 24 framgår att bestämmelserna i 27 kap. 6 § om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag inte är tillämpliga när ett indirekt ägt bolag äger fastigheterna. A:s andelar i NYAB utgör då inte lagertillgångar utan kapitaltillgångar. Eftersom han är verksam i betydande omfattning i dotterbolaget X AB kommer både hans och dotterns aktier i NYAB att vara kvalificerade andelar (jfr 57 kap. 4 § första stycket 2).

Med stöd av 23 kap. 22 § är därmed villkoret i 18 § att samtliga andelar i företaget ska vara kvalificerade uppfyllt.

Mot denna bakgrund och under förutsättning att sådant underskott som avses i 27 § inte uppkommer är villkoren i kapitlet för att en underprisöverlåtelse ska anses föreligga uppfyllda.

Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att överlåtelsen av fastigheterna enligt alternativ B ska behandlas som en gåva vid inkomstbeskattningen.

Det innebär även att frågorna 2 och 3 förfaller i denna del.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.