Ränteavdragsbesgränsning
(Dnr 44-24/D)Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Fråga om tillämpning av den s.k. ventilen avseende rätt till avdrag för ränteutgift hänförligt till koncerninternt lån.
X AB (X) får inte dra av ränteutgifterna.
X är dotterbolag till Livförsäkringsbolaget Y (Y).
Y är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen, för sin livförsäkringsverksamhet. Vid sidan av denna meddelar Y även försäkringar som hör till det inkomstbeskattade området. I bolagets kapitalförvaltning finns tillgångar (tillgångsportföljen) hänförliga till båda verksamheterna.
När kapitalavkastningen på tillgångsportföljen ska fördelas görs detta enligt skälig grund med stöd av 39 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med utgångspunkt i de försäkringstekniska avsättningarna för respektive produkt/försäkring.
Fördelningen varierar något över åren men ungefär (…) procent hänförs till den del av verksamheten som är föremål för avkastningsskatt och resterande (…) procent till den del som beskattas med inkomstskatt.
X äger alla aktier i [fastighetskoncernen Z-koncernen]. Y:s aktier i X och fastigheterna i den underliggande fastighetskoncernen utgör en del av tillgångsportföljen och all avkastning därifrån fördelas följaktligen på det sätt som redovisats ovan.
X har lån om (…)kr från Y. Av dessa lånas drygt (…) kr vidare inom Z-koncernen. (…).
Såväl upplåningen från Y som vidareutlåningen från X till Z-koncernen har tidigare skett enbart på affärs- och marknadsmässig grund. Lånebeloppet var tidigare fördelat på (…) lån, som samtliga löpte på (…) år. (…)perioderna löpte dock inte parallellt, vilket gav en flexibilitet samtidigt som lånens längd skapade stabilitet, förutsebarhet och långsiktighet.
När ränteavdragsreglerna skulle ändras och en ny bestämmelse införas som tar sikte på bl.a. företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt som mottar räntebetalningar löste X samtliga lån från Y. Lånen ersattes med ett (…) lån som var anpassat till villkoren i bestämmelsen, som finns i 24 kap. 10 d § andra stycket 2 IL. Bestämmelsen kompletterar tioprocentsregeln i paragrafens första stycke och benämns fortsättningsvis kompletteringsregeln.
De ändrade låneförhållandena medför, utöver att finansiering av X och dess dotterbolag inte längre kan ske enbart på affärs- och marknadsmässiga villkor, att en långsiktig finansiering med förutsebara kostnader har omöjliggjorts eller försvårats.
Mot denna bakgrund önskar X ersätta det nuvarande (…) lånet från Y med lån med längre löptider och i övrigt marknadsmässiga villkor. Målet är att återgå till att ha (…) lån med (…)åriga löptider som förfaller under olika år. Villkoren på samtliga lån kommer att vara marknadsmässiga.
Utgångspunkten för ansökan är att villkoren för att få avdrag för ränteutgifterna enligt kompletteringsregeln då inte kommer att uppfyllas.
Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.
I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.
Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).
De två följande styckena är nya. I andra stycket finns för företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 avkastningsskattelagen, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, den tidigare nämnda kompletteringsregeln som motsvarar den i första stycket. Sådana företag ska dra av sina ränteutgifter om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret.
Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).
I 24 kap. 10 e § finns den s.k. ventilen. Av första stycket första meningen framgår att även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
Tredje stycket, som inte hade någon motsvarighet tidigare, är en hjälpregel till första stycket. Där sägs att vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget (tillskottsregeln).
X vill veta om ränteutgifterna för de nya lån som bolaget planerar att ta upp från Y och som är hänförliga till den del av verksamheten som beskattas med avkastningsskatt är avdragsgilla vid en prövning mot reglerna i ventilen.
X anser att skuldförhållandena enbart är affärsmässigt motiverade och att ränteutgifterna därför bör vara avdragsgilla eftersom det finns ett reellt lånebehov för X och bolagen i Z-koncernen. Bolaget anför vidare bl.a. följande.
Tillskott till de låntagande bolagen skulle innebära en kapitalstruktur som inte är affärsmässig. Livförsäkringsföretag har visserligen i regel goda möjligheter att lämna tillskott. En sådan finansiering av fastighetsbolag medför emellertid en inte avsedd merbeskattning.
Genom att delvis lånefinansiera fastighetskoncernen kan merbeskattningen i viss utsträckning minskas. På så sätt uppnås en ökad neutralitet mellan ett direkt och ett indirekt ägande av fastigheter.
Ett livförsäkringsföretag måste också ständigt matcha sin tillgångsportfölj mot behovet av likviditet för att kunna möta pensionsutbetalningar och andra försäkringsutbetalningar. Om finansiering har skett via kapitaltillskott krävs utdelning med tillhörande formalia för att få likvid avkastning. En lånefinansiering ger löpande avkastning och återbetalning enligt förutbestämda villkor vilket innebär bättre stabilitet och förutsebarhet.
Den verksamhet Y bedriver är dessutom reglerad vilket bl.a. innebär vissa begränsningar för hur stor andel av det belopp som ska skuldtäckas som får utgöras av en viss sorts tillgångar, däribland fastigheter. Sådana skyddsregler för försäkringstagarna innebär att Y kan tvingas minska sin exponering mot fastigheter eller inte ha utrymme att öka sin exponering mot investeringsslaget och därmed inte kunna möta kapitalbehovet i Z-koncernen. Den finansiella flexibiliteten ökar om det i ett sådant läge redan existerar en intern lånefinansiering som kan ersättas av eller utökas genom en extern lånefinansiering.
Vid bedömningen av om affärsmässiga skäl ligger till grund för utlåningen ska även kapitalets ursprung beaktas. Lånen från Y är finansierade med egenupparbetade medel i form av inbetalda pensions- och andra försäkringspremier.
Något som också bör beaktas är att avsikten med reglerna inte synes ha varit att träffa situationer som den förevarande. Beskattningen av svenska livförsäkringsföretag är förvisso schabloniserad men beskattningsnivån har bestämts med utgångspunkt i svenska förhållanden. I det avseendet kan Y inte betraktas som ett lågbeskattat subjekt. Skattesituationen är heller inte ett resultat av skatteplaneringsåtgärder.
Även om regeringen enligt förarbetena inte var beredd att göra något uttryckligt undantag för livförsäkringsföretagen visar dock uttalandena i förarbetena att regeringen i likhet med remissinstanserna ansåg att livförsäkringsföretagens särskilda situation ska beaktas.
Skatteverket anser inte att X ska medges avdrag för ränteutgifterna eftersom skuldförhållandet inte kan anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Verket anför vidare bl.a. följande.
Av X egen beskrivning av Y:s skattesituation framgår att skattesituationen utgör en förutsättning för det skapade skuldförhållandet eftersom det uppkommer en merbeskattning inom koncernen om inte det skattemässiga resultatet i X reduceras genom räntebetalningar. Att det uppkommer en väsentlig skatteförmån om förfarandet godtas är således klarlagt.
Vid prövningen mot ventilen finns inte skäl att bortse från den skatteförmån som faktiskt uppkommer inom intressegemenskapen vid lånefinansiering enbart på den grunden att livförsäkringsföretagets skattesituation i sig inte är planerad.
Det ska även särskilt beaktas om inte finansiering kunnat ske genom kapitaltillskott i stället för med lån. Här föreligger utan tvekan sådana förutsättningar. Hänsyn bör också tas till den långsiktiga karaktären på skuldförhållandet.
Högsta förvaltningsdomstolen bekräftade i rättsfallen HFD 2011 ref. 90 I–V den uppfattning som framfördes i förarbetena till den ursprungliga lagstiftningen att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt och att bedömningen av om skulden är affärsmässigt motiverad ska göras utan att beakta skattemässiga hänsyn (prop. 2008/09:65 s. 67–68 och 87).
Genom 2012 års lagstiftning utvidgas tillämpningsområdet till att avse ränteutgifter på alla skulder till företag i intressegemenskapen och inte bara skulder avseende förvärv av delägarrätter samtidigt som möjligheterna att få avdrag enligt bl.a. ventilen begränsas.
Det kommer till uttryck i 10 e § första stycket första meningen genom att en prövning ska ske om det ”skuldförhållande” (tidigare ”skulden”) som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Det innebär enligt förarbetena att det ska göras en samlad bedömning av alla relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet och att bedömningen ska göras från både gäldenärens och borgenärens perspektiv (prop. 2012/13:1 s. 256).
Som exempel på ett affärsmässigt skäl nämns i förarbetena en effektiv likviditetshantering inom en koncern. Regeringen poängterar dock att likviditetshantering via en samordnad finansfunktion inte per automatik uppfyller kriterierna för att avdrag ska få göras enligt ventilen utan att en prövning måste göras av förutsättningarna i det enskilda fallet (a. prop. s. 258).
Andra omständigheter som kan tala för att ventilen är tillämplig är att skuldförhållandet avser kortfristiga skulder och lån till löpande verksamhet. Omständigheter som kan tala emot är att mottagaren varken beskattas för ränta eller utdelning eller om beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt (a. prop. s. 257).
Enligt tillskottsregeln i tredje stycket ska finansieringsfrågan särskilt beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat. Om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån rör det sig enligt förarbetena i allmänhet inte om ett affärsmässigt motiverat lån (a. prop. s. 261 och 263).
Avsikten är att en prövning av om tillskott kunnat lämnas ska göras i varje enskilt fall. Exempel på omständigheter som kan påverka möjligheten att lämna tillskott är t.ex. om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. En bedömning kan även påverkas av graden av inflytande i det låntagande företaget, t.ex. genom ägarandel. Det bör vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom tillskott.
Livförsäkringsföretagens särskilda skattemässiga situation uppmärksammas i förarbetena när det gäller möjligheten till kapitaltillskott. Regeringen ansåg dock inte att det fanns anledning att helt undanta dessa företag från tillskottsregeln (a. prop. s. 263).
Ventilen infördes för att avdrag för ränteutgifter skulle kunna medges om skulden som låg till grund för ränteutgiften huvudsakligen var affärsmässigt motiverad. Tillämpningen i praxis har i enlighet med lagstiftningens syfte varit restriktiv.
De genomförda ändringarna av regelverket ger uttryck för att utrymmet för att tillämpa ventilen begränsats ytterligare genom bl.a. ändringen av uttrycket skulden till skuldförhållandet och införandet av tillskottsregeln. Dessa grunder för att bedöma om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat gäller oavsett om finansieringen avser förvärv av delägarrätter eller annat.
X redogör i ansökan ingående för omständigheter som ger stöd för affärsmässigheten i de planerade skuldförhållandena. Vid prövningen av ventilen ska emellertid därutöver särskilt beaktas om finansiering av låntagande företag, i det här fallet X, hade kunnat ske genom kapitaltillskott från det företag som innehar den aktuella fordran, Y, eller från andra företag med ett väsentligt inflytande i låntagande företag.
Det kan först konstateras att det inte vare sig av lagtexten eller av förarbetena framgår att livförsäkringsföretagen ska särbehandlas jämfört med andra företag vid prövning mot ventilen.
Vidare framgår det av ansökan att finansieringen av X och Z-koncernen skulle kunna ske genom tillskott från Y. Att det alternativet inte är aktuellt motiveras enligt X bl.a. av praktiska hänsyn.
Med hänsyn till ägarförhållandet mellan Y och X framstår de krav som aktiebolagsrättsliga regler uppställer, och som skulle tillkomma vid återbetalning av tillskott jämfört med lån, inte som sådana hänsyn som ska tillmätas betydelse vid tillämpningen av tillskottsregeln (jfr a. prop. s. 262 och 263).
Skatterättsnämndens slutsats är därför att finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott på det sätt som avses i ventilens tredje stycke. Det X anfört om kapitalstruktur och merbeskattning föranleder ingen annan bedömning.
Mot denna bakgrund och med beaktande av att lånen inte är kortfristiga framstår inte finansieringen som huvudsakligen affärsmässigt motiverad i bestämmelsens mening. Ränteutgifterna för de aktuella lånen får därför i den mån de är hänförliga till den del av verksamheten som är föremål för avkastningsskatt inte dras av. Den ställda frågan ska således besvaras nekande.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Richard Hellenius (skiljaktig), Ulrika Lundström och Robert Påhlsson.
Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.
I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.
Richard Hellenius är skiljaktig och anför följande.
Av 24 kap. 10 e § IL första stycket framgår bl.a. att även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
I tredje stycket sägs att vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.
Jag anser att de skäl X anfört för etablerandet av de aktuella skuldförhållandena är affärsmässiga i och för sig. För att bedöma om skuldförhållandena ska anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade i den mening som avses i ventilen måste dock hänsyn tas till Y:s möjlighet att tillskjuta medel till X.
Lagstiftaren har genom införandet av tillskottsregeln velat betona att möjligheten till tillskott ska beaktas särskilt. Det innebär dock inte enligt min mening att fullt ut affärsmässiga skäl helt ska underkännas bara för att det finns en möjlighet för långivaren att ge tillskott. Ett sådant synsätt skulle i praktiken helt utesluta skuldförhållanden med bl.a. livsförsäkringsföretag som borgenärer från ventilens tillämpningsområde, vilket inte kan ha varit avsikten. Om så vore fallet borde lagstiftningen fått en annorlunda utformning.
Till detta kommer livförsäkringsföretagens speciella beskattningssituation som diskuteras i förarbetena och som jag anser bör beaktas (se prop. 2012/13:1 s. 263).
Enligt min mening bör därför de anförda skälen till skuldförhållandenas uppkomst medföra att skuldförhållandena bedöms vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade även med beaktande av möjligheten till tillskott.
Jag anser alltså att den ställda frågan ska besvaras jakande.
Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.