Enligt 31 kap. 5 § IL får avdrag göras för avsättning till ersättningsfond om en näringsidkare får ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande (punkten 1), eller en fastighet annars avyttras under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring och det inte skäligen kan antas att den skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång (punkten 2).

Dessa bestämmelser fanns före IL:s tillkomst i lagen (1990:663) om ersättningsfonder. Dessförinnan fanns liknande bestämmelser i lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Ännu tidigare fanns bestämmelser med liknande innehåll i kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst och förordningen (1947:210) om skattefrihet i vissa fall för realisationsvinst vid expropriation m.m.

Frågan i ärendet gäller om X AB:s avyttring av tomträtterna och fastigheten uppfyller villkoren i 31 kap. 5 § 2.

Inledningsvis ska bedömas om bestämmelsen även omfattar avyttring av tomträtter.

I 2 kap. 6 § tredje stycket anges att vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt. Av 2 kap. 7 § framgår vidare att den som innehar en fastighet på det sätt som anges i 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), dvs. bl.a. den som innehar fastighet med tomträtt, räknas som fastighetsägare. Härav följer att 31 kap. 5 § 2 IL även är tillämplig vad avser tomträtter.

Enligt 1 kap. 1 § minerallagen gäller lagen bl.a. bearbetning av fyndigheter på annans mark av [mineraliskt ämne]. Av 9 kap. 2 § framgår vidare att mark inom eller utom koncessionsområde som hotas av ras eller sättningar vid bearbetningen kan anvisas.

Markanvisningen innebär att koncessionshavaren får rätt att ta marken i anspråk, men inte att denne får äganderätt till marken (se prop. 1988/89:92 s. 40 och Ds 2006:2 s. 62). Om det uppstår synnerligt men för någon fastighet eller del därav på grund av att mark eller annat utrymme tas i anspråk, ska dock koncessionshavaren enligt 7 kap. 3 § andra stycket lösa fastigheten eller fastighetsdelen om ägaren begär det.

Det framgår inte av ordalydelsen av bestämmelsen i 7 kap. 3 § om förfarandet också innebär att tomträtter kan lösas in på begäran av tomträttshavaren.

I 13 kap. jordabalken som innehåller närmare bestämmelser om tomträtt sägs emellertid i 26 § andra stycket att vid expropriation eller liknande tvångsförvärv som avser tomträtt är denna likställd med fast egendom. Även om innebörden av denna regel inte tycks vara helt klar (se prop. 1972:109 s. 388) saknas det enligt Skatterättsnämndens uppfattning skäl för att anse att inlösen enligt 7 kap. 3 § minerallagen är begränsad till att endast avse inlösen av fastigheter. Enligt nämnden torde stadgandet därför också kunna omfatta fall av inlösen av tomträtter på begäran tomträttshavaren.

Av det hittills anförda följer att det finns fog för att anse det som sannolikt att inlösen av tomträtterna och fastigheten hade kunnat aktualiseras med stöd av minerallagen om den aktuella avyttringen inte hade skett.

Inlösen av tomträtterna och fastigheten torde visserligen inte ha kunnat bli aktuell vid tidpunkten för avyttringen eftersom det då inte hade antagits några nya detaljplaner för det aktuella området. Av 9 kap. 2 § andra stycket och 3 kap. 7 § minerallagen framgår nämligen att markanvisning inte får ske i strid med detaljplan eller områdesbestämmelser, med undantag för vissa mindre avvikelser.

Det finns emellertid exempel på fall i äldre praxis då en tvångsförsäljning har ansetts föreligga trots att ett tvångsförfarande inte hade kunnat aktualiseras vid tidpunkten för avyttringen (se RÅ 1970 Fi 1846 och RÅ 1970 Fi 2279). Y kommun har dessutom i avtal förbundit sig att verka för en skyndsam detaljplaneprocess.

Med tanke på det stora projekt som [flytten] utgör är det också naturligt att Z AB successivt förvärvar fastigheterna inom de berörda områdena. Den omständigheten att nya detaljplaner inte hade antagits vid tidpunkten för avyttringen av tomträtterna och fastigheten bör därför inte hindra att avyttringen anses som en tvångsavyttring.

Det sagda leder enligt Skatterättsnämndens uppfattning till slutsatsen att tomträtterna och fastigheten ska anses avyttrade under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring.

Någon omständighet som medför att det skäligen kan antas att tomträtterna och fastigheten skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång har inte framkommit.

Villkoren för avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 5 § 2 IL är därmed uppfyllda.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Marie Jönsson, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.