Bestämmelser om vad som gäller vid uttag ur näringsverksamhet finns i 22 kap. I 2–6 §§ regleras vad som avses med uttag, 7–8 §§ behandlar innebörden av uttagsbeskattning och i 9–12 §§ anges när uttagsbeskattning inte ska ske.

I 23 kap. finns bestämmelser om underprisöverlåtelser. Vad som avses med underprisöverlåtelse anges i 3 §, dvs. överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda.

Enligt 9 § ska en underprisöverlåtelse inte medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Vidare gäller enligt 23 kap. 11 § vid en underprisöverlåtelse från ett svenskt aktiebolag till ett annat att den som direkt eller indirekt äger en andel i företaget inte ska utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen.

Av praxis följer att en förmögenhetsöverföring som inte är en underprisöverlåtelse och som inte är affärsmässigt motiverad innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (RÅ 2004 ref. 1).

För andelar som uppfyller kraven i 24 kap. 13 och 14 §§ och därmed är näringsbetingade andelar finns i 25 a kap. 5 § en särskild bestämmelse om skattefrihet för kapitalvinster. Motsvarande gäller för andel i ett svenskt handelsbolag om andelen ägs av ett svenskt aktiebolag (3 a §).

Enligt 23 kap. 2 § andra stycket är bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpliga om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller ersättningen ska tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §. Emellertid kan bestämmelsen om underlåten utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § komma att tillämpas om vissa ytterligare villkor är uppfyllda.

Skatterättsnämndens bedömning

Utgångspunkter för bedömningen

Ägarna till Y-koncernen har kommit överens om att upplösa det gemensamma ägandet genom att dela upp koncernen så att den av A dominerade ägargrenen fortsättningsvis ensam ska driva (…)handeln och B fastighetsförvaltningen. Härigenom räknar de med att få en mer ändamålsenlig organisation av respektive verksamhetsgren.

Förfarandet inleds med att A:s ägargren förvärvar NYAB 1 och B:s NYAB 2. Härefter överlåter varje ägargren sina aktier i Y AB till respektive nyförvärvade bolag. När uppdelningen är avslutad kommer dessa bolag att vara moderbolag i var sin koncern.

De följande transaktionerna görs inom bolagssektorn. Härigenom förs NYAB 2:s aktier i Y AB över till NYAB 1. I anslutning härtill överlåter Y AB sina innehav i de bolag som direkt eller indirekt bedriver fastighetsförvaltning till NYAB 2-koncernen. Avslutningsvis ska Fastigheterna överlåtas till ett bolag inom NYAB 1-koncernen.

Avsikten är att samtliga överlåtelser ska ske till underpris.

De frågor som ställs rör de transaktioner som sker inom bolagssektorn och gäller om överlåtelserna till underpris kan godtas och att uppdelningen därmed kan genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap.

En sådan prövning förutsätter emellertid att ett beaktande av samtliga transaktioner ifråga inte leder till en annan slutsats.

I rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit uppdelningar av gemensamt bedriven verksamhet i aktiebolag som skett till underpris vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197).

Som Högsta förvaltningsdomstolen anmärkt i rättsfallet HFD 2014 ref. 54 har bedömningen i praxis blivit den motsatta då transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning (se RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).

Det nu aktuella fallet uppvisar stora likheter med RÅ 2009 ref. 85. En avgörande skillnad är emellertid att här ska ingen kompenserande värdeöverföring ske mellan ägarna som motiverar att transaktionerna ska bedömas i ett sammanhang.

Härav följer att en tillämpning i stället ska ske med ledning av de först redovisade rättsfallen. Det innebär att varje transaktion ska prövas för sig mot bestämmelserna i 23 kap.

Frågorna 1 och 3 a

Av förutsättningarna i ärendet följer att Y AB:s aktier i X AB och NYAB 2:s aktier i Y AB utgör näringsbetingade andelar. Även Y AB:s andelar i Kommanditbolaget ska behandlas som näringsbetingade andelar.

För kapitalvinster avseende dessa aktier och andelar gäller den skattefrihet som anges i 25 a kap. 5 § (jfr också 3 a §).

Några beskattningskonsekvenser uppkommer därför inte för Y AB vid överlåtelse av aktier i X AB eller andelar i Kommanditbolaget. Motsvarande gäller för NYAB 2:s överlåtelse av aktier i Y AB.

Frågorna 2 och 3 b

Ansökan i denna del aktualiserar frågor om beskattning för ägarna till de bolag som ska överlåta näringsbetingade aktier och andelar till pris understigande marknadsvärdet, i detta fall A och B.

Eftersom överlåtelserna sker till underpris följer av 23 kap. 2 och 11 §§ att A och B inte ska utdelningsbeskattas.

Frågorna 4 och 5

Dessa frågor gäller hur Kommanditbolagets överlåtelser av Fastigheterna ska bedömas, närmare bestämt om uttagsbeskattning aktualiseras till den del överlåtelserna belöper sig på andelsägarna X AB och Z AB (fråga 4) och om utdelningsbeskattning ska ske av B som indirekt ägare i bolagen (fråga 5).

Ett villkor för att en underprisöverlåtelse ska föreligga är enligt 23 kap. 14 § att överlåtaren och förvärvaren är en fysisk person eller ett företag.

Från att ursprungligen ha kunnat ingå i kretsen av överlåtare eller förvärvare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 14 § togs svenska handelsbolag bort genom lagstiftning 2008 (prop. 2008/09:37). Ändringen innebär att en eventuell uttagsbeskattning med anledning av Kommanditbolagets överlåtelse av Fastigheterna inte kan underlåtas med stöd av reglerna i 23 kap.

Sökandena anser emellertid att Kommanditbolagets överlåtelser till underpris är affärsmässigt motiverad och att det därför inte föreligger något uttag i den mening som avses i 22 kap. 3 §.

Beträffande rekvisitet affärsmässigt motiverad anges i förarbetena att regeringen inte ansett det lämpligt att lagstifta om innebörden av detta begrepp utan att den frågan lämpar sig bättre att lösas i praxis (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). Det framhålls också, efter Lagrådets påpekande om behov av klargöranden kring vad som ska gälla vid överlåtelser mellan företag som tillhör samma företagsgrupp, att avsikten har varit att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad ska avse endast det överlåtande företaget.

Förarbetena ger vidare uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166).

I praxis har bestämmelsen också tillämpats restriktivt (se HFD 2014 ref. 31 och där anmärkta rättsfall).

De skäl som motiverar en prissättning under marknadsvärdet vid överlåtelse av Fastigheterna i detta fall är inte affärsmässiga sett ur Kommanditbolagets perspektiv. Överlåtelserna är en del i den uppdelning av koncernen som delägarna till Y AB ska göra och innehåller inte några sådana inslag av skapande eller vidmakthållande av affärsrelationer där ett pris under marknadsvärdet kan godtas. Överlåtelserna av Fastigheterna till underpris måste därför anses som uttag och föranleder därmed uttagsbeskattning för de bolag som är delägare i Kommanditbolaget, dvs. X AB och Z AB.

Ett förfarande som innebär en förmögenhetsöverföring mellan bolag och som har sin grund i en transaktion som inte är affärsmässigt motiverad medför som regel också att utdelningsbeskattning aktualiseras (jfr RÅ 2004 ref. 1).

Att en uttagsbeskattning blir aktuell enligt det förfarande som beskrivs i fråga 4 är en direkt följd av att svenska handelsbolag inte längre kan vara del i en sådan underprisöverlåtelse som anges i 23 kap.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan därmed utdelningsbeskattning av B, som ytterst äger X AB och Z AB, inte underlåtas.

Kompletterande fråga

Enligt förutsättningarna för denna fråga ska överlåtelserna av Fastigheterna till NYAB 1-koncernen ske till marknadsvärde. Vidare ska NYAB 1-koncernen kompenseras för det höjda priset genom att NYAB 2-koncernen förvärvar aktierna i X AB och andelarna i Kommanditbolaget till i motsvarande mån högre pris. De senare överlåtelserna ska dock även enligt detta alternativ ske till underpris.

Enligt Skatterättsnämnden saknas anledning att här göra någon annan bedömning än vad som gäller enligt svaren på frågorna 1, 2 och 3 a–b.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Leif Gäverth (skiljaktig mening), Marie Jönsson, Ulrika Lundström (skiljaktig mening), Robert Påhlsson (skiljaktig mening) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Leif Gäverth, Ulrika Lundström och Robert Påhlsson är skiljaktiga vad avser svaren på frågorna 2 och 3 b samt den kompletterande frågan och anför med instämmande av Krister Rentrop och Per-Arvid Gustafsson följande.

Systematiken vad gäller uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning innebär att en förutsättning för att utdelningsbeskattning inte ska aktualiseras är att det verkligen är frågan om en sådan överlåtelse till underpris som avses i 23 kap.

Om ett villkor för en överlåtelse är att det samtidigt ska ske ett förvärv, också det för pris som understiger marknadsvärdet, finns det emellertid anledning att ifrågasätta om det inte egentligen är fråga om byten där vederlaget för den bortbytta egendomen utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta (jfr RÅ82 1:84).

Som framgår av majoritetens motivering är skiljelinjen mellan förfaranden där underprisöverlåtelse godtas och där transaktioner bedöms som byten inte enkel att dra (jfr också Melz i Skattenytt 2011 s. 22). I praxis har man i vissa fall godtagit underprisöverlåtelse vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197) men inte i andra (se t.ex. RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).

I det senaste avgörandet som gäller den nu aktuella bedömningen har Högsta förvaltningsdomstolen pekat på följande förutsättningar i de avgöranden där överlåtelser behandlats som byten (HFD 2014 ref. 54). Transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra. Vidare var syftet med transaktionerna, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning.

Motsvarande förutsättningar föreligger i det nu aktuella fallet. Oaktat de skillnader i omständigheter som majoriteten lyft fram bör därför de omfrågade transaktionerna bedömas som byten. Någon grund för att underlåta en utdelningsbeskattning föreligger då inte.