Rättslig reglering

Inkomstskattelagen

En fysisk person som är bosatt i Sverige är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet enligt 3 kap. 3 och 8 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Det nordiska skatteavtalet

Av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet framgår att, om inte bestämmelserna i artikel 21 föranleder annat, lön eller liknande ersättning som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

I artikel 21, som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, regleras beskattningen av verksamhet som har samband med utnyttjande av kolväteförekomster. Artikeln har - med ett här inte aktuellt undantag - företräde framför övriga bestämmelser i avtalet i fall då person med hemvist i en avtalsslutande stat bedriver verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster belägna i en avtalsslutande stat.

I artikelns andra punkt finns bestämmelser om fast driftställe. Enligt punkt 2 a) anses person med hemvist i en avtalsslutande stat, som utanför kusten i annan avtalsslutande stat bedriver verksamhet som avses i punkt 1, bedriva verksamhet från fast driftställe eller stadigvarande anordning i denna andra stat. Av punkt 2 b) framgår att om sådan person bedriver sin verksamhet inom utforsknings- eller utvinningsområde som sträcker sig från en plats utanför kusten i denna andra stat och in på denna stats landområde och verksamheten inte uteslutande bedrivs inom landområdet, äger punkt a) motsvarande tillämpning.

I punkt 5 regleras beskattning av transporter med bl.a. skepp. Inkomst, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av transport av personal eller materiel med skepp eller luftfartyg till eller innanför område som avses i punkterna 2 a) och 2 b) i den andra avtalsslutande staten där affärsverksamhet bedrivs i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster eller på grund av drift av bogserbåtar, försörjningsfartyg eller andra hjälpfartyg i samband med sådan verksamhet, beskattas endast i den förstnämnda staten.

Enligt punkt 7 gäller utan hinder av övriga bestämmelser i avtalet följande i fråga om beskattningen av lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av arbete vilket utförs i annan avtalsslutande stat för arbetsgivare som bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2:

a) Om inte bestämmelserna i punkterna b)– d) föranleder annat, får sådan lön eller    ersättning beskattas i denna andra stat, men endast om arbetet pågår där under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt överstiger 30 dagar under en tolvmånadersperiod.

c) Om arbetet utförs ombord på skepp eller båt som avses i punkt 5, får sådan lön eller ersättning beskattas i den avtalsslutande stat där den person som använder skeppet eller båten har hemvist.

Punkterna b) och d) är inte aktuella i detta ärende.

I artikel 25 regleras metoder för undanröjande av dubbelbeskattning. Om person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i avtalet får beskattas i annan avtalsslutande stat ska Sverige, enligt punkt 6 a) från skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i den andra staten. Detta gäller dock inte inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1 eller artikel 21 punkt 7 a) och som enligt dessa punkter får beskattas i denna andra avtalsslutande stat. Sådan inkomst ska enligt artikel 25 punkt 6 b) undantas från svensk skatt.

Skatterättsnämndens bedömning

A ska som obegränsat skattskyldig beskattas för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Han har vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet sin hemvist i Sverige. 

Sverige har i egenskap av hemviststat rätt att beskatta anställningsinkomster men har avstått från denna rätt vad gäller sådana anställningsinkomster som behandlas i artiklarna 15 punkt 1 och 21 punkt 7 a) i skatteavtalet. När det gäller sådana anställningsinkomster som avses i artikel 21 punkt 7 c) har Sverige däremot inte avstått från sina beskattningsanspråk.

Huvudfrågan i ärendet är till vilken av dessa artiklar som A:s norska anställningsinkomst ska hänföras.

I artikel 21 i skatteavtalet behandlas beskattning av inkomst i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster. Genom artikeln utvidgas, i jämförelse med OECD:s modellavtal, beskattningsrätten för det land där naturtillgångarna är belägna på bekostnad av hemviststaten, dels genom utvidgning av begreppet fast driftställe dels genom 30-dagarsregeln. Artikel 21 har företräde framför artikel 15.

Av inledningen till artikel 21 punkt 7 och a) framgår att lön som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av arbete som utförs i annan avtalsslutande stat för arbetsgivare som bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 får beskattas i denna andra stat om arbetet pågår där under en tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt överstiger 30 dagar under en tolvmånadersperiod. Om arbetet utförs ombord på skepp eller båt som avses i punkt 5 får lönen enligt c) i stället beskattas i den avtalslutande stat där den som använder skeppet eller båten har hemvist.

En första fråga är hur hänvisningen till sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 ska förstås. Avser hänvisningen endast den typ av verksamhet som beskrivs i första punkten, dvs. verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster eller inbegriper den även ett krav på att arbetsgivaren måste bedriva verksamheten i en annan avtalsslutande stat än hemviststaten?

Enligt tolkningsregeln i avtalets artikel 3 punkt 2 ska, såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten. Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt (RÅ 1987 ref. 162 och HFD 2012 ref. 20).

Någon ledning för vad som varit de avtalsslutande parternas avsikt i nu aktuellt avseende kan inte hittas i förarbeten. Inte heller kommentarerna till OECD:s modellavtal ger vägledning eftersom bestämmelserna i artikel 21 saknar motsvarighet i modellavtalet.

Av inledningen till punkt 7 framgår att den gäller beskattning av lön som person med hemvist i en avtalslutande stat uppbär för arbete som utförts i annan avtalslutande stat. Bestämmelsen reglerar alltså en dubbelbeskattningssituation för den anställde. Mot den bakgrunden är enligt Skatterättsnämndens mening den närmast tillhands liggande tolkningen av hänvisningen till sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 att den endast avser verksamhetens art. Det innebär att en förutsättning för att punkt 7 ska vara tillämplig är att den anställdes arbetsgivare bedriver verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster.

Om hänvisningen även skulle anses innefatta ett krav på att företaget bedrev denna verksamhet i ett annat avtalsslutande land än företagets hemviststat skulle bestämmelsen få ett mycket snävt tillämpningsområde. Det förefaller inte sannolikt att avtalsparternas syfte varit att bestämmelsen skulle vara tillämplig exempelvis när en person med hemvist i Sverige arbetar för en dansk arbetsgivare som bedriver verksamhet på norsk kontinentalsockel men inte om arbetsgivaren i stället är hemmahörande i Norge.

Skatterättsnämndens slutsats är därför att artikel 21 punkt 7 är tillämplig i detta fall.

Nästa fråga är om anställningsinkomsten ska hänföras till punkt 7 a) eller till punkt 7 c), som har företräde. Den sistnämnda bestämmelsen gäller om arbetet utförs ombord på skepp eller båt som avses i punkt 5. I punkt 5 regleras beskattning av inkomst som företag i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av transporter av personal eller materiel med skepp eller luftfartyg till eller innanför område som avses i punkterna 2 a) och 2 b) i den andra avtalsslutande stat där affärsverksamheten bedrivs eller på grund av drift av bogserbåtar, försörjningsfartyg eller andra hjälpfartyg. Sådan inkomst beskattas endast i företagets hemviststat.

Hänvisningen till punkt 5 kan avse de fartygstyper som räknas upp i bestämmelsen men den kan också förstås så att fartyget dessutom ska ägas av ett företag i en avtalsslutande stat som bedriver verksamhet i en annan avtalsslutande stat. På motsvarande sätt som i fråga 1 aktualiseras därmed tillämpningen av avtalets tolkningsregler.

Skatterättsnämnden gör i den delen följande bedömning. Av förarbetena till punkt 7 c) framgår att syftet med bestämmelsen varit att tillförsäkra redarens hemviststat rätt att beskatta anställningsinkomsten. Det ansågs inte rimligt att t.ex. en svensk anställd ombord på en norsk redares fartyg som går i trafik mellan norsk hamn och oljefyndighet i norska delen av Nordsjön inte skulle kunna beskattas i Norge om fartyget seglar under dansk flagg (jfr prop. 1997/98:32 s. 61). Inget i förarbetena tyder på att avsikten varit att bestämmelsen endast ska tillämpas i de fall där företagets hemviststat är en annan än den där verksamheten bedrivs. Det har inte heller i övrigt framkommit något som tyder på att avtalsparterna avsett att bestämmelsen skulle ha denna inskränkta innebörd.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är den naturligaste tolkningen av hänvisningen att den endast avser typen av fartyg dvs. arbetet ska ha utförts ombord på transportfartyg, bogserbåt, försörjningsfartyg eller annat hjälpfartyg. Det är otvistigt att A under 2014 arbetat ombord på ett sådant fartyg.

Av det anförda följer att anställningsinkomsten omfattas av artikel 21 punkt 7 c). Det nordiska skatteavtalet inskränker därmed inte Sveriges rätt att beskatta inkomsten.

Kostnadsersättningen

A har yrkat ersättning för sina ombudskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt … kr inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta. Skatterättsnämnden finner att A bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.