Rättslig reglering

Fusion

Europaparlamentets och rådets direktiv om gränsöverskridande fusioner av bolag med begränsat ansvar, 2005/56/EG (det tionde bolagsrättsliga direktivet), har genomförts i svensk rätt genom bestämmelser i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551). Enligt kapitlets 36 § får ett svenskt aktiebolag delta i en gränsöverskridande fusion med en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES.

EU-rättsliga regler om beskattning vid gränsöverskridande fusioner, som infördes genom rådets direktiv 90/434/EEG, finns numera i rådets direktiv 2009/133/EG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet).

Fusionsdirektivet har i fråga om fusioner och fissioner genomförts i 37 kap. IL. Fusioner som gynnas skattemässigt, kvalificerade fusioner, ska uppfylla villkoret att det överlåtande företaget omedelbart före fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av åtminstone en del av sin näringsverksamhet (11 §, se även prop. 1998/99:15 s. 221 och prop. 1999/00:2 del 2 s. 434).

Vid en kvalificerad fusion ska överlåtande företag inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift avseende den aktuella näringsverksamheten på grund av fusionen (17 §). I stället gäller skattemässig kontinuitet och det övertagande företaget träder därför in i det överlåtande företagets skattemässiga situation (18 §). Härav följer att även tidigare års underskott omfattas.

I fråga om avdrag för kvarstående underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det sista beskattningsåret aktualiseras vissa spärregler (21–26 §§). Bestämmelserna hänvisar bl.a. till regler i 40 kap. om tidigare års underskott. Syftet är att de spärrar som enligt det kapitlet gäller för underskott vid ägarförändringar inte ska sättas ur spel (prop. 1998/99:15 s. 225).

Av 37 kap. 21 och 22 §§ framgår att beloppsspärren i 40 kap. 15–17 §§ tillämpas om inte det övertagande företaget före fusionen hade ett sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som avses i 40 kap. 5 §. Vidare gäller enligt 37 kap. 24 och 25 §§ en fusionsspärr under förutsättning att koncernbidragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget inte förelåg vid vissa tidpunkter.

Koncernavdrag

Bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. innebär att ett svenskt moderföretag under vissa förutsättningar har rätt till avdrag för en s.k. slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag som hör hemma i en stat inom EES (2 och 5 §§).

Reglerna infördes 2010 med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen meddelade ett antal domar som gällde avdrag för koncernbidrag i gränsöverskridande situationer (RÅ 2009 ref. 13–15 m.fl.).

Vid tillämpningen av EU-rätten kom domstolen till slutsatsen att de svenska reglerna om koncernbidrag innebar en inskränkning av etableringsfriheten eftersom förluster uppkomna i utländska dotterföretag inte kunde utnyttjas på samma sätt som förluster i svenska dotterföretag. En sådan inskränkning kunde dock i vissa fall rättfärdigas men i de situationer då förluster blev definitiva i samband med att dotterföretaget likviderades borde avdrag få göras av ett svenskt moderföretag.

För att uppnå likabehandling med svenska företag som likvideras behövde dock avdrag för koncernbidrag inte medges med mer än det lägsta beloppet av dotterföretagets förlust vid utgången av företagets sista hela beskattningsår och den slutliga förlusten beräknad enligt båda staternas skatteregler.

Syftet med bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. är att de ska avgränsas till att avse endast sådana situationer och beskattningskonsekvenser som omfattades av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden (prop. 2009/10:194 s. 19 och 21). Propåer från vissa remissinstanser om att möjligheten till koncernavdrag borde omfatta även förluster i samband med en utländsk konkurs eller fusion avvisades (a. prop. s. 25).

För att få göra koncernavdrag enligt 35 a kap. krävs alltså att dotterföretaget har försatts i likvidation som avslutats med en slutlig förlust (5 § 1). Ett annat villkor är att dotterföretaget varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats(5 § 2).

Vad som avses med att en förlust är ”slutlig” anges i kapitlets 6 §.

Enligt 6 § 1 är en förlust slutlig om den inte har kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. Vidare får enligt 6 § 2 skälet till att förlusten inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte vara att det saknas en rättslig möjlighet till det eller att den möjligheten är begränsad i tiden (se även a. prop. s. 26 f.).

Till skillnad mot vad som gäller för avdrag för ett inhemskt koncernbidrag finns vissa takbelopp för förlustens och därmed koncernavdragets storlek.

”Förlusten hos dotterföretaget” uppgår till det lägsta belopp som beräknats dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma, dels som om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag med motsvarande inkomster här. Vid beräkningen ska förluster som uppkommit under beskattningsår innan kravet på helägande under viss tid i 5 § är uppfyllt inte beaktas (8 §).

Avdrag får göras med det lägsta av den på de angivna sätten beräknade förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande och utan att moderföretaget hamnar i en underskottsposition (7 §).

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 – avdrag enligt intern rätt?

En fusion mellan X AB och GmbH uppfyller inte villkoren för att vara en kvalificerad fusion enligt 37 kap. 11 § eftersom GmbH inte är skattskyldigt i Sverige. Det innebär att GmbH:s underskott vid en fusion med X AB inte kan tas över av det bolaget med stöd av bestämmelserna i 37 kap.

Som förutsättning för att avdrag ska medges enligt reglerna om koncernavdrag gäller enligt 35 a kap. 5 § 1 att det avser en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag som har försatts i likvidation och denna har avslutats, dvs. en annan situation än den som nu ska bedömas. Därmed är inte heller koncernavdragsreglerna tillämpliga.

Frågan om avdragsrätt för GmbH:s kvarstående underskott ska därför besvaras nekande.

Fråga 2 – avdrag enligt EU-rätten?

En fusion mellan X AB och GmbH omfattas inte av fusionsdirektivet då det förutsätter att överförda tillgångar och skulder knyts till ett fast driftställe till det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat, vilket inte är fallet här (jfr artiklarna 1 a, 4 2 b och 6 i direktivet med A Oy, C-123/11, EU:C:2013:84, punkterna 20–22).

Eftersom förfarandet gäller en fusion är frågan om kravet enligt 37 kap. 11 § att GmbH ska vara skattskyldigt för inkomst av näringsverksamhet i Sverige omedelbart före fusionen är förenligt med EU-rätten. En sådan prövning ska göras mot reglerna om etableringsfrihet i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget.

Av EU-domstolens praxis framgår att frågor om gränsöverskridande koncernintern resultatutjämning prövats i flera fall (för en översikt fram t.o.m. februari 2013, se SOU 2014:40 s. 396–404).

EU-domstolens dom i målet Marks & Spencer den 13 december 2005 kom att få stor betydelse (Marks & Spencer, C-446/03, EU:C:2005:763). Målet gällde de brittiska reglerna om förlustutjämning inom en koncern genom koncernavdrag. Avdraget innebar att förluster i ett koncernföretag fick föras över och utnyttjas i ett annat koncernföretag. Marks & Spencer medgavs emellertid inte avdrag eftersom rätten till koncernavdrag var förbehållen förluster som uppkommit i Förenade kungariket.

En sådan begränsning utgjorde enligt EU-domstolen en inskränkning av etableringsfriheten (punkterna 33–34). Inskränkningen kunde emellertid rättfärdigas med hänsyn till tre grunder: säkerställande av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för att förlusterna beaktas två gånger och risken för skatteundandragande (punkterna 46–51).

EU-domstolen kom dock vid den fortsatta bedömningen fram till att det brittiska systemet inte var proportionerligt. Detta gällde om moderbolaget visade att det inte för vare sig tidigare eller senare år skulle finnas någon möjlighet för dess utländska dotterbolag eller någon utomstående att utnyttja dotterbolagets förluster i hemviststaten (punkt 55).

Senare domar från EU-domstolen visar att principerna för proportionalitetsbedömningen i Marks & Spencer fortfarande har giltighet (se A Oy, punkt 49 och kommissionen mot Förenade kungariket, C-172/13, EU:C2015:50, punkterna 25–27).

Målet A Oy har klara likheter med det nu aktuella fallet. Där avsåg ett finskt moderbolag att fusionera sig med ett svenskt helägt dotterbolag och i Finland utnyttja dotterbolagets sparade underskott från Sverige. Den finska lagstiftningen innebar dock att möjligheten att utnyttja sparade förluster enbart omfattade inhemska förluster.

Efter en prövning mot de tre rättfärdigandegrunder som ställdes upp i Marks & Spencer fann EU-domstolen att ett sådant hinder för etableringsfriheten kunde rättfärdigas (punkt 46).

Vid den avslutande proportionalitetsbedömningen påpekade domstolen inledningsvis att den omständigheten att ett moderbolag vid en gränsöverskridande fusion kan dra av förluster i sitt utländska dotterbolag inte a priori tillåter moderbolaget att från ett år till ett annat fritt välja vilka skatteregler som ska gälla för förluster i dotterbolaget (punkt 48).

Om dotterbolaget hade uttömt de möjligheter som erbjöds i hemviststaten att göra avdrag för förluster, skulle sådana regler som de finska emellertid anses oproportionerliga (punkt 49).

Domstolens slutsats blev följande. Förutsatt att moderbolaget kunde visa att dotterbolaget hade uttömt sina möjligheter till avdrag för förluster i hemvisstaten och att det inte fanns några möjligheter till avdrag för förlusterna där under kommande taxeringsår vare sig för dotterbolaget eller någon annan skulle det enligt EU-domstolen strida mot etableringsfriheten om moderbolaget saknade möjlighet att göra avdrag från sin skattepliktiga inkomst i hemvisstaten (punkt 56).

Målet kommissionen mot Förenade kungariket gällde de regler om koncernavdrag som infördes i medlemsstaten till följd av Marks & Spencer. I domen bekräftade EU-domstolen att förluster i ett dotterbolag utan hemvist i landet inte kan anses vara definitiva, i den mening som avses i domstolens praxis, av det skälet att dotterbolagets hemviststat inte tillåter överföring av förluster till efterföljande år (punkt 33).

Möjligheterna att få en ”utländsk” förlust beaktad har inte heller ansetts uttömda när den utländska lagstiftningen över huvud taget inte tillhandahöll någon sådan möjlighet (jfr K, C-322/11, EU:C:2013:716, som gällde en fysisk persons möjlighet till avdrag i hemlandet för förlust vid försäljning av fast egendom i utlandet, punkt 75 med däri gjorda hänvisningar och punkterna 76 och 77 ).

I det avgörandet uttalade domstolen följande (punkterna 78 och 79): ”Om det accepterades att den skattskyldiges hemvistmedlemsstat likafullt ska medge avdrag för förlust av fast egendom från skattepliktig vinst i den medlemsstaten, skulle det under sådana förhållanden innebära att sistnämnda medlemsstat tvingades utstå de oförmånliga följderna av att den skattelagstiftning tillämpas som antagits av den medlemsstat i vilken den fasta egendomen är belägen.”

Vid fusion är vidare den bärande principen att kontinuitet ska råda, dvs. det övertagande företaget ska träda in i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

X AB utnyttjar sin etableringsfrihet genom att dels bedriva näringsverksamhet i en annan medlemsstat via dotterbolaget GmbH som är etablerat där, dels genomföra en gränsöverskridande fusion med GmbH.

Om X AB inte kan utnyttja underskott som finns i GmbH vid fusionen missgynnas bolaget jämfört med ett bolag som har ett dotterbolag som bedriver åtminstone en del av sin näringsverksamhet här. Att GmbH:s underskott inte kan föras över till X AB till följd av villkoret om skattskyldighet i 37 kap. 11 § utgör därför en inskränkning av etableringsfriheten (jfr A Oy, punkterna 29–39).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan inskränkningen dock rättfärdigas av skäl motsvarande dem som EU-domstolen anförde i A Oy (punkterna 40–46). Det som då återstår att pröva är om kravet på skattskyldighet i 37 kap. 11 § även är proportionerligt i X AB:s situation, dvs. om förlusterna är slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis.

GmbH:s skattemässiga situation före fusionen är den att bolaget har ett underskott som inte skulle få utnyttjas vid fusion med ett annat företag som är skattskyldigt i Tyskland.

Eftersom någon möjlighet att på det sättet utnyttja de ansamlade förlusterna i bolaget aldrig har existerat bör de inte anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis (jfr K, punkterna 75–77). Att inte medge X AB avdrag för underskottet i GmbH bör därför inte anses oproportionerligt och strider följaktligen inte mot EU-rätten.

Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda. Det betyder att fråga 3 förfaller.

I avgörandet har deltagit Peder André (skiljaktig mening), ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg (skiljaktig mening), Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Ulla Werkell (skiljaktig mening) och Åsa Ärlebrant.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.

Skiljaktig mening

Peder André, Mattias Dahlberg och Ulla Werkell är skiljaktiga vad avser svaret på fråga 2 och anför följande.

Vi delar majoritetens slutsatser i ärendet fram till frågan om kravet på skattskyldighet i 37 kap. 11 § är proportionerligt. I den delen gör vi följande bedömning.

Av lämnade, ostridiga, förutsättningar framgår att GmbH uttömt möjligheterna till avdrag i Tyskland för bolagets ansamlade förluster och att det inte heller existerar några möjligheter till avdrag där under kommande beskattningsår vare sig för GmbH eller för något annat bolag i koncernen.

Vid tidpunkten för den planerade fusionen med X AB, varigenom GmbH upplöses utan likvidation, kommer därmed inte några möjligheter att utnyttja bolagets underskott i Tyskland att finnas. Det innefattar att det i koncernen inte heller finns vare sig något tyskt företag eller något annat företag med fast driftställe i Tyskland som GmbH skulle kunna fusioneras med.

Enligt vår uppfattning uppfyller därmed bolagets underskott de förutsättningar som uppställs i EU-domstolens praxis för att utgöra en slutlig förlust (Marks & Spencer punkt 55, A Oy punkterna 48–49 och kommissionen mot Förenade kungariket punkt 27).

Det innebär att underskottets karaktär inte påverkas av att förluster enligt tysk skattelagstiftning inte kan föras över vid fusion när det övertagande företaget är skattskyldigt i Tyskland.

Vår bedömning är sammanfattningsvis att den svenska bestämmelsen inte kan anses proportionerlig. Eftersom det då skulle strida mot EU-rätten att tillämpa bestämmelsen borde fråga 2 besvaras jakande.

Med hänsyn till hur majoriteten bedömt fråga 2 saknar vi anledning att ta ställning till fråga 3 i det här sammanhanget.