Rättsligt

En kvalificerad fusion innebär enligt 37 kap. 17–18 §§ att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte något annat framgår av bl.a. 21–26 §§. Där anges särskilt vad som gäller för övertagande av underskott i samband med fusion m.m.

I 21–23 §§ anges under vilka förhållanden beloppsspärren i 40 kap. 15­–17 §§ ska tillämpas vid fusion när underskott kvarstår hos det överlåtande företaget. Beloppsspärren aktualiseras inte i ärendet då det övertagande företaget redan innan fusionen hade det bestämmande inflytandet över det överlåtande företaget (jfr 37 kap. 22 §).

Av 24–25 §§ framgår att rätten för det övertagande företaget att göra avdrag för tidigare års underskott i vissa fall begränsas genom en fusionsspärr.

Enligt 24 § första stycket ska det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes dra av:

1.underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsår före det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes, samt

2.underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det sista beskattningsåret.

Enligt 25 § första stycket gäller inte fusionsspärren om det överlåtande och övertagande företaget hade kunna lämna avdragsgilla koncernbidrag mellan varandra under beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes.

Av 25 § andra stycket framgår att undantaget i första stycket inte gäller i alla situationer. Om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § inte undantagslöst fick räknas med i överskottet, ska det övertagande företaget dra av sådant underskott som avses i 37 kap. 24 § först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts.

Av RÅ 2009 ref. 35 följer att det i en sådan situation är fusionsspärren som gäller fram till dess att en kvarstående koncernbidragsspärr upphör.

Koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.

Enligt 40 kap. 19 § ska vid tillämpning av koncernbidragsspärren koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen räknas med i det överskott som får dras av mot underskott. Koncernbidraget ska dock inte räknas med i överskottet om ett företag som inte tillhörde samma koncern före ägarförändringen genom fusion har gått upp i det företag som lämnar bidraget. Koncernbidraget ska inte heller räknas med till den del det motsvaras av koncernbidrag från något annat företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen.

Syftet med det sistnämnda undantaget är att förhindra att koncernbidrag ”slussas” från ett nytt företag i koncernen genom ett företag som före ägarförändringen ingick i koncernen och på det sättet få räknas med i överskottet enligt 40 kap. 18 § (jfr prop. 1993/94:50 s. 327 och 267 f.).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1–3

Frågan i ärendet är om den s.k. fusionsspärren i 37 kap. 24 § är tillämplig vid kvalificerade fusioner mellan moderföretag och helägda dotterföretag som under en längre tid har ingått i samma koncerngemenskap.

Vid samtliga tre fusioner gäller att underskott från tidigare beskattningsår föreligger hos det övertagande företaget eller båda företagen. Fusionsspärren i 24 § stadgar då att samtliga underskott spärras hos det övertagande företaget tills det sjätte året efter det beskattningsår då fusionen genomfördes.

Det grundläggande syftet med fusionsspärren är att förhindra att en utjämning mellan företagen görs i större utsträckning än vad koncernbidragsreglerna tillåter. En resultatutjämning mellan företag inom samma koncerngemenskap bör dock kunna ske. Ett undantag från fusionsspärren har därför införts i 25 § första stycket med begränsningar som följer av paragrafens andra stycke.

I de nu aktuella fallen hade koncernbidrag kunnat lämnas mellan de överlåtande företagen och det övertagande företaget under beskattningsåret innan fusionerna. Under sådana förhållanden gäller att undantaget från fusionsspärren i 25 § första stycket är tillämpligt om inte rekvisiten i paragrafens andra stycke är uppfyllda.

Genom 25 § andra stycket begränsas undantaget från fusionsspärren. Utan begränsningen skulle en koncernbidragsspärr som gällde mellan företagen kunna kringgås genom att företagen fusioneras med varandra.

Vid tillämpning av begränsningsregeln i 25 § andra stycket ska det först undersökas om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 §. Då det inom X-koncernen har skett förvärv av utländska bolag som innan ägarförändringarna inte ingick i koncerngemenskapen gällde en koncernbidragsspärr för antingen det övertagande företaget, det överlåtande företaget eller båda företagen.

För att begränsningsregeln ska vara tillämplig krävs vidare att koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § inte undantagslöst fick räknas med i överskottet. I sådant fall gäller att underskott hos det övertagande företaget omfattas av en fusionsspärr tills den aktuella koncernbidragsspärren skulle ha upphört om inte fusionen genomförts (jfr RÅ 2009 ref. 35).

Uttrycket det andra företaget i 37 kap. 25 § andra stycket bör enligt Skatterättsnämndens mening syfta på antingen det övertagande eller det överlåtande företaget, beroende på vilket företag som har underskottet. Av systematiken i bestämmelsen framgår vidare att den tidpunkt som är av betydelse för bedömningen för om koncernbidraget undantagslöst fick räknas med i överskottet är densamma som den som anges för överlåtande och övertagande företag i 37 kap. 25 § första stycket, dvs. normalt beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes.

Av vad som upplysts i ärendet framgår inte annat än att koncernbidrag mellan det övertagande och de överlåtande företagen enligt 40 kap. 19 § första meningen vid den tidpunkten fick räknas med i överskottet utan hinder av vad som sägs i paragrafens andra och tredje mening.

Under sådana förutsättningar inträder enligt Skatterättsnämndens mening inte någon fusionsspärr enligt bestämmelserna i 37 kap. 24–25 §§.

Vidare kommer tidigare års underskott hos det övertagande företaget fortfarande att omfattas av en spärr mot att i överskottet räkna med koncernbidrag från ett nyförvärvat företag som inte berörts av fusionen. Detta bör gälla oavsett om underskottet härrör från det övertagande företaget, det överlåtande företaget eller både och, eftersom det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.