Rättsligt

Av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (1991:614), BRL, framgår att en bostadsrättsförening är en ekonomisk förening som har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt.

I 3 § anges bl.a. att en bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. Med bostadsrätt avses således sammanfattningen av de befogenheter som en medlem förvärvar genom att en lägenhet upplåts till honom (se Bostadsrättslagen – en kommentar, Hjort och Uggla, 5:e uppl., s. 32 f.). Dessa utgörs dels av rätten att nyttja lägenheten, dels av de ekonomiska rättigheter som inte tillkommer övriga medlemmar, bl.a. rätt till andel i behållna tillgångar vid föreningens upplösning.

I BRL finns inga uttryckliga eller direkta bestämmelser som reglerar förändringar av en bostadsrätt. Detta trots att det i praktiken förekommer att t.ex. ytan på en bostadsrättslägenhet förändras, exempelvis på så sätt att en bostadsrättsinnehavare sammanlägger två bostadsrätter till en eller då en bostadsrätt delas upp i flera.

I Bostadsrättsutredningens delbetänkande, Bostadsrättsregister (SOU 1998:80), påpekas detta och här ges en syn på vad som sker vid denna typ av förändringar av en bostadsrätt (s. 189 f.). Enligt utredningens mening kan en ”avstyckning” eller en ”sammanläggning” endast göras inom ramen för 6 kap. 11 § BRL, ett stadgande som reglerar bostadsrättsföreningars skyldighet till vidareöverlåtelse. Det innebär enligt betänkandet att i formell mening måste i dessa fall bostadsrätten först övergå till föreningen. Därefter krävs ett beslut om att den aktuella bostadsrätten eller bostadsrätterna ska upphöra och sedan får nya upplåtelser göras. Utifrån detta synsätt innebär dessa förändringar av en bostadsrätt att det sker en överlåtelse till föreningen.

I 41 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att med kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgångar. Med avyttring av tillgång avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar. Därutöver finns i 4–10 §§ bestämmelser om avyttring i ett antal särskilda situationer men ingen av dessa gäller förändringar av bostadsrätter.

I samband med att begreppet avyttring infördes i den inkomstskatterättsliga lagstiftningen angavs i förarbetena att i praxis har begreppet getts en vid innebörd och avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren (se prop. 1989/90:110 s. 392 och 710 och där angivna rättsfall). Av praxis framgår vidare enligt förarbetena att en avyttring i vissa fall föreligger även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare.

Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande den 19 juni 2006 som behandlar frågor om beskattning vid sammanläggning och uppdelning av bostadsrätt (dnr 131 380192-06/111). Här anger verket bl.a. att överlåtelser av bostadsrätter till bostadsrättsförening är en avyttring och att kapitalvinstbeskattning även ska ske om bostadsrätterna sammanläggs och bildar en ny bostadsrätt som upplåts till överlåtaren (byte). Ersättningen för överlåtna bostadsrätter utgörs i dessa fall av marknadsvärdet på den nya bostadsrätten.

I ställningstagandet hänvisas bl.a. till Skatterättsnämndens bedömning i ett förhandsbesked, som i aktuell del inte överklagades och som bl.a. gällde frågor om beskattning vid en medlems friköp av fastighet till underpris (jfr RÅ 2003 ref. 61).

Skatteverket har även utfärdat ett ställningstagande den 16 februari 2017 som behandlar förändring av villkoren för upplåtelse av en privatbostadsrätt (dnr 131 64027-17/111). Enligt verkets uppfattning i detta ställningstagande innebär en väsentlig förändring av villkoren för upplåtelse av bostadsrätt att den anses avyttrad och medför därmed en kapitalvinstbeskattning. Försäljningsintäkten är marknadsvärdet av den nya förändrade bostadsrätten med viss justering.

I detta ställningstagande hänvisas bl.a. till RÅ 2003 not. 107, ett överklagat förhandsbesked, som gällde ändring av villkor för en teckningsoption. Ändringen innebar att teckningstiden skulle förlängas och teckningskursen skulle höjas.

Skatterättsnämnden fann att det var fråga om en väsentlig förändring av villkoren och att innehavaren då skulle anses ha avyttrat teckningsoptionen. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Vidare hänvisas till praxis som gäller omvandling av aktier, där dessa ges rätt till ökad eller minskad utdelning. Vid en sådan förändring anses aktien avyttrad (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44 och RÅ 2005 ref. 76).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet, som har aktualiserats med anledning av Skatteverkets ovan angivna ställningstaganden, är om en sammanläggning av ett vindsförråd med en befintlig bostadsrätt innebär att innehavarna av bostadsrätten ska kapitalvinstbeskattas.

I det avtal som ligger till grund för den ställda frågan anges att det vindsförråd om 7 kvm som finns i anslutning till A och hennes makes bostadsrättslägenhet ska överlåtas till dem. Av förutsättningarna i övrigt framgår inte annat än att vindsförrådet ska upplåtas med bostadsrätt och att denna nya bostadsrätt därefter ska införlivas med makarnas ursprungliga bostadsrätt och bilda en ny. Detta sista led i form av sammanläggning är enligt Skatterättsnämndens mening närmast fråga om en formförändring, där två stycken bostadsrätter som ägs av samma personer ska bli en.

Även med det synsätt som kommer till uttryck i Bostadsrättsutredningens betänkande om vad som civilrättsligt sker vid denna typ av transaktioner finns det enligt Skatterättsnämndens mening flera skäl att inte behandla formförändringen som en skatterättslig avyttring (jfr även vad Peter Melz anfört härom i Skattenytt 2017 s. 545 – 573).

Synsättet verkar närmast bygga på att sammanläggningar av nu aktuellt slag, på grund av bestämmelserna i BRL, inte kan ske på annat sätt än att bostadsrätterna först övergår till föreningen, att bostadsrätterna upphör och att det därefter sker en ny upplåtelse. Parternas avsikt med sammanläggningen är emellertid endast att det ska ske en formförändring och inte att bostadsrätterna definitiv ska avhändas bostadsrättsinnehavarna. Omständigheterna är inte heller sådana att någon egendom kan sägas utslockna och att det av den anledningen kan sägas vara fråga om en avyttring (jfr prop. 1989/90:110 s. 392 och 710).

Skatterättsnämnden konstaterar vidare att i den praxis som gäller omvandling av t.ex. aktier har, när avyttring bedömts föreligga, det varit fråga om förändringar av aktieinnehavarens rätt gentemot aktiebolaget. Motsvarande gäller vid förändringar av teckningsoptioner då förhållandet mellan utställaren och innehavaren förändras med nya villkor (jfr RÅ 2003 not. 107). Vid den formförändring som blir aktuell för A och hennes make kan det sammantaget inte anses vara fråga om någon förändrad rätt i förhållande till bostadsrättsföreningen.

Omständigheterna skiljer sig således från de fall då en avyttring i praxis ansetts vara för handen till följd av förändrade rättigheter. Sammanläggningen kan inte heller liknas med en medlems friköp av fastighet till underpris (jfr Skatterättsnämndens bedömning i RÅ 2003 ref. 61). Inte heller i övrigt finns det enligt Skatterättsnämndens mening skäl för att anse att den aktuella formförändringen utgör en skatterättslig avyttring. Någon kapitalvinstbeskattning blir därmed inte aktuell för A på grund av sammanläggningen.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.