Rättsligt

Av 17 kap. 3 § första stycket IL följer att en lagertillgång inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, om inte annat följer av 4 eller 4 a §.

Med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses enligt 2 § första stycket detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Hänvisningen till ÅRL innebär att värderingen av lagerandelar följer redovisningen.

För andelar i kommanditbolag som i redovisningen klassificeras som anläggningstillgångar gäller enligt 4 kap. 5 § ÅRL att nedskrivning ska ske om värdet på balansdagen är lägre än anskaffningsvärdet, om det kan antas att värdenedgången är bestående.

Enligt 17 kap. 8 § första stycket IL får förlust vid avyttring av en andel i ett företag bara dras av om den är verklig.

Av paragrafens andra stycke framgår att om en andel i ett företag har gått ned i värde, får andelen inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. Detta gäller dock bara till den del en motsvarande förlust inte skulle få dras av enligt första stycket om andelen i stället hade avyttrats.

I 50 kap. 3–5 §§ finns bestämmelser om hur omkostnadsbeloppet för andelar i svenska handelsbolag ska beräknas. Av 5 § framgår att anskaffningsutgiften minskas vid uttag ur bolaget.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

X AB bedriver enligt förutsättningarna byggnadsrörelse enligt 27 kap. Andelarna i de fastighetsförvaltande kommanditbolagen utgör därför enligt kapitlets 6 § lagertillgångar hos X AB.

Av 17 kap. 3 § följer att en lagertillgång inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Eftersom lagerandelarnas värde på balansdagen är lägre än deras anskaffningsvärde ska en motsvarande nedskrivning göras i redovisningen. Frågan är om denna nedskrivning på andelarna får dras av enligt 17 kap. 8 §. Det förutsätter att en motsvarande förlust hade fått dras av om andelen i stället hade avyttrats. Så är fallet om förlusten är verklig.

Bestämmelsen i 17 kap. 8 § infördes för att motverka risk för skatteplanering i samband med att de s.k. Lundinreglerna avskaffades. Den principiella innebörden av regeln är – på samma sätt som gäller för kapitaltillgångar – att en förlust, för att få dras av, måste ha substans och inte ha tillkommit genom transaktioner som reellt inte innebär någon ekonomisk förlust (prop. 2011/12:17 s. 19). Vid tillämpningen kan principiell ledning till stora delar hämtas från befintlig praxis rörande verklig förlust på kapitaltillgångar (a. prop. s. 34).

Av praxis avseende kapitaltillgångar kan utläsas att en förlust inte anses verklig om den har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan beskattningskonsekvenser (se t.ex. RÅ 1999 ref. 13 och RÅ 2002 ref. 87).

X AB har förvärvat de aktuella kommanditbolagsandelarna för marknadsvärdet. Det uttag som X AB gör ur kommanditbolaget efter försäljningen av fastigheten påverkar X AB:s anskaffningsutgift för kommanditbolagsandelarna enligt 50 kap. 5 §. Mot den bakgrunden är, enligt Skatterättsnämndens mening, en nedskrivning av andelarnas värde till nettoförsäljningsvärdet verklig i den mening som avses i 17 kap. 8 §.

Fråga 2

Inledningsvis konstaterar Skatterättsnämnden att X AB med sin ansökan och kompletterande uppgifter bl.a. har redogjort för omständigheterna kring koncernens ursprungliga förvärv av de aktuella kommanditbolagsandelarna (jfr HFD 2012 ref. 50). Redogörelsen av omständigheterna i ärendet är enligt nämndens mening utförlig och så pass tillräcklig samt konkret till sin frågeställning att förutsättningar nu måste anses finnas för att bedöma om skatteflyktslagen kan anses tillämplig.

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas vid taxeringen till rättshandling om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
   
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
   
   
4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Förfarandet innebär i detta fall att bolag inom koncernen först överlåter sina näringsbetingade andelar i kommanditbolagen till X AB för marknadsvärdet. De planerade externa försäljningarna av kommanditbolagens fastigheter ska ske när andelarna innehas av X AB där de utgör lagertillgångar. När kommanditbolagen sedan säljer sina fastigheter externt kommer den värdeökning som respektive fastighet undergått under den tid X AB varit delägare i kommanditbolagen att kvittas mot nedskrivningar på lagerandelarna som X AB kan göra.

X AB:s anskaffningsvärden motsvarar andelarnas marknadsvärden vid förvärven, dvs. i princip fastigheternas marknadsvärden vid dessa tidpunkter. Att X AB kan tillgodoräkna sig dessa värden som anskaffningsvärden leder som en följd av svaret på fråga 1 i varje enskilt fall till att någon beskattning inte aktualiseras för den del av värdeökningen som fastigheterna haft under den tid som de överlåtande koncernbolagen innehaft andelen fram till tidpunkten då andelen överlåts till X AB.

Av det anförda får anses följa att rekvisiten i 2 § 1−3 skatteflyktslagen är uppfyllda. De organisatoriska skäl för omstruktureringen som framförts kan inte anses innebära att inte skatteförmånen är det övervägande skälet för förfarandet.

Vad avser det fjärde rekvisitet är enligt Skatterättsnämndens mening den skatteförmån som uppkommer en direkt konsekvens av utformningen av de olika bestämmelser som gäller för beskattning av näringsbetingade andelar respektive för lagerandelar. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig (jfr HFD 2012 ref. 58).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Richard Hellenius, Merja Lohela, Ulla Werkell och Åsa Ärlebrant.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.