Villkoret ”huvudsakligen går i oceanfart” i den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) har inte ansetts uppfyllt. Den s.k. säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § har inte heller ansetts tillämplig. Inkomsten från fartyget har dock ansetts utgöra sjöinkomst.
Fråga 1
A är skattskyldig i Sverige för inkomst av anställning ombord på fartyget B.
Fråga 2
Den s.k. säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är inte tillämplig.
Fråga 3
B är att bedöma som ett EES-handelsfartyg. A:s inkomst från tjänstgöringen på det fartyget utgör därmed sjöinkomst.
A är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här. Han har från den 25 februari 2014 varit anställd i det cypriotiska bolaget X och arbetade under 2014 på de två fartygen B och C. Sammanlagt har han vistats utomlands och arbetat 187 dagar ombord på fartygen under den aktuella tolvmånadersperioden, som omfattar tiden från den 5 mars 2014 till och med den 4 mars 2015. Av dessa dagar har han arbetat 108 på B.
B (…) går under cypriotisk flagg. Under 2014 arbetade fartyget (…) i Mexikanska gulfen januari–mars, Bahamas i april samt Skottland maj–december. I mitten av januari 2015 kom B till Brasilien. A arbetade ombord på fartyget under 2014 perioderna 5 mars–16 april (43 dagar), 25 maj–9 juli (46 dagar) och 13 december 2014–5 februari 2015 (55 dagar varav 19 under 2014). Fartyget angjorde [en hamn i Skottland] den 28 maj samt den 24 december 2014. Någon annan hamn har inte angjorts däremellan.
Fartyget har i mellanperioden befunnit sig på brittiskt vatten.
När det gäller fartygets rörelser över haven i övrigt är det oklart om fartyget gått i oceanfart under 75 procent av tiden under 2010. Det har inte gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under 2011. Under 2012 är det sannolikt att det gått i oceanfart under minst 75 procent av tiden och 2013 gick det i oceanfart under hela året. Det sistnämnda gäller även för 2015.
Skatteverket beslutade (…), avseende inkomstår 2014, att beskatta A för inkomsten från arbetet ombord på B då fartyget inte ansetts ha gått i oceanfart i sådan omfattning att reglerna för skattefrihet i den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap. 12 § var uppfyllda. Enligt Skatteverket är det fartygets gång under kalenderåret som är avgörande för om det ska anses gå i oceanfart eller inte oberoende av under vilka perioder sjömannen har varit ombord. En resa som både börjar och slutar i ett område som ligger utanför oceanfartsområde ses inte som oceanfart till någon del.
Säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § har inte ansetts tillämplig. Enligt Skatteverket är det oklart om säkerhetsventilen är tillämplig när det är fartygets tid i oceanfart som inte har uppfyllts. Om den är det anser Skatteverket att det i normalfallet inte finns något utrymme för att tillämpa säkerhetsventilen ifråga om anställda på s.k. offshorefartyg. Den som mönstrar på ett sådant fartyg måste räkna med att det finns en risk för att fartyget kommer att befinna sig utom oceanfartsområdet, eftersom fartyget i de flesta fall tar uppdrag som växlar ofta. Sjömannen kan därför aldrig på goda grunder anta att inkomsten kommer att vara skattefri. Om sjömannen i det enskilda fallet kan visa att fartyget huvudsakligen gått i oceanfart under lång tid före det aktuella året och denne därför på goda grunder kunde anta så skulle vara fallet även det aktuella året får en bedömning göras om det är uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten. Det kan aldrig vara uppenbart oskäligt att beskatta någon som inte uppfyller grundförutsättningarna för skattefrihet. Oceanfartsregeln ställer bara krav på att fartyget går i oceanfart 75 procent av året. Som regeln utformats bör det inte finnas något utrymme för ytterligare jämkning.
A:s inkomst från B har inte ansetts utgöra sjöinkomst enligt reglerna i 64 kap. Ett [fartyg av den aktuella typen] (…) anses inte användas till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten. Hade det varit meningen att alla civila kommersiella fartyg skulle omfattas av uttrycken ”handelsfartyg” och ”handelssjöfart” hade det i bestämmelsen inte behövts läggas till att även passagerarfartyg eller andra fartyg som har samband med handelssjöfart skulle omfattas.
Allmänna ombudet hos Skatteverket vill veta om oceanfartsregeln inskränker beskattningsrätten så att A:s inkomst från B inte ska beskattas i Sverige (fråga 1).
Om inkomsten ska beskattas i Sverige vill allmänna ombudet veta om säkerhetsventilen är tillämplig (fråga 2).
Slutligen frågar allmänna ombudet om B är ett EES-handelsfartyg enligt 64 kap. 5 § och anställningsinkomsten därmed utgör sjöinkomst (fråga 3).
Allmänna ombudet anser att prövningen av oceanfartsregeln måste göras utifrån en specifik tidsperiod. Det går inte att ha som en given utgångspunkt att vissa fartyg i allt väsentligt går i oceanfart och andra inte. Inte heller bör det vara avgörande för bedömningen vilka hamnar fartyget angjort. Till grund för bedömningen måste de faktiska förhållandena läggas. Bedömningen bör i första hand göras utifrån fartygets gång under beskattningsåret, men begränsas till den tid sjömannen faktiskt varit anställd i rederiet och placerad på det aktuella fartyget. Om oceanfartsvillkoret inte uppfylls vid en sådan bedömning ska det ändå anses uppfyllt om fartyget gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolvmånadersperiod under vilken sjömannen befinner sig utomlands under 183 dagar. I det aktuella fallet uppfylls dock inte kravet oavsett vilken tidsperiod man tittar på.
Säkerhetsventilen är inte heller tillämplig. B har under flera av de år som kan överblickas inte gått i tillräcklig omfattning i oceanfart och inte ens den för A mest generösa tolkningen av oceanfartsregeln leder till att han uppfyller förutsättningarna i den bestämmelsen.
A:s inkomst bör dock ses som sjöinkomst. Det är en rimlig tolkning att kommersiella fartyg, dvs. inte militära fartyg, fritidsfartyg eller fiskefartyg, ryms i 64 kap. 5 § och att inkomst från sådana fartyg är sjöinkomst om övriga förutsättningar är uppfyllda.
A anser att han uppfyller samtliga rekvisit som uppställts för skattefrihet i 3 kap. 12 §. Han har under 2014 uteslutande arbetat på fartyg som gått i oceanfart. Hans uppfattning är att prövningen ska göras mer övergripande. B har i princip hela tiden gått i oceanfart 2013 och 2015. Det bör spela mindre roll att fartyget inte gjort det under det aktuella beskattningsåret.
Bedömningen kan alternativt göras utifrån fartygets säkerhetsklassning och hur hans tjänstgöring klassas. Om han mönstrar på ett fartyg som någon gång går in i oceanfartsområde klassas mönstringen och registreringen hos Transportstyrelsen som tjänstgöring i oceanfart.
I vart fall är säkerhetsventilen tillämplig. Han kunde inte förutse att B skulle lämna oceanfartsområde under så lång tid som det blev. I nära anslutning till att fartyget lämnat oceanfartsområde bytte han fartyg. Det kan allmänt sett vara mycket svårt att byta fartyg.
För det fall han ska beskattas i Sverige ska begreppet handelsfartyg i detta sammanhang ges en vid innebörd och innefatta i princip alla civila fartyg som används i kommersiell verksamhet. B är då ett fartyg som används i handelssjöfart och inkomst från anställning ombord på detta fartyg är således att anse som sjöinkomst.
Enligt 3 kap. 9 § är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).
Oceanfartsregeln
Av 3 kap. 12 § första stycket framgår att sexmånadersregeln och ettårsregeln inte gäller för anställning ombord på fartyg. Enligt andra stycket är ändå den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte skattskyldig för inkomst av anställningen om
– vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod, och
– arbetsgivaren hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
Med oceanfart avses enligt paragrafens tredje stycke
– fart i utomeuropeiska farvatten med undantag för fart på orter vid Medelhavet och Svarta havet, på Nordafrikas västkust norr om 22 grader nordlig bredd, på Kanarieöarna och på ön Madeira, och
– fart i europeiska farvatten norr eller väster om linjen Trondheimsfjorden – Shetlands nordspets, därifrån västerut till 11 grader västlig bredd, längs denna longitud till 48 graders bredd.
Säkerhetsventilen
Av 3 kap. 13 § framgår att om den skattskyldige när han började anställningen utomlands på goda grunder kunde anta att han på grund av bestämmelserna i 9 § eller 12 § andra stycket inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen men det under anställningstiden inträffar sådana ändrade förhållanden som medför att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte finns, ska han ändå inte vara skattskyldig om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som han inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.
Sjöinkomst
I 64 kap. finns bestämmelser om sjöinkomstavdrag. Skattskyldiga som har sjöinkomst har enligt kapitlets andra paragraf rätt till sådant avdrag. Med sjöinkomst avses enligt 3 § bl.a. lön till sjöman som är anställd i redarens tjänst på ett EES-handelsfartyg. Enligt 5 § är ett fartyg ett EES-handelsfartyg om det är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.
Oceanfartsregeln
Oceanfartsregeln infördes 1985 och var från början tänkt som en tillfällig lösning (prop. 1984/85:175 s. 25). Någon ledning för hur begreppet ”huvudsakligen går i oceanfart” ska tolkas ges inte i förarbetena. Att med ”huvudsakligen” avses cirka 75 procent framgår dock av förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504).
Kammarrätten i Göteborg har tolkat begreppet ”huvudsakligen går i oceanfart” på så sätt att bedömningen ska göras med utgångspunkt i fartygets gång under hela det aktuella kalenderåret oberoende av om sjömannen befunnit sig ombord under hela den perioden. Domstolen har också gjort bedömningen att ett fartyg anses gå i oceanfart under en hel resa om denna avslutas inom område som definieras som oceanfartsområde. Ett fartyg anses däremot inte gå i oceanfart när det går mellan hamnar som ligger utanför det område som i lagtexten är definierat som oceanfart (dom den 26 maj 2010 i mål nr 6962-09 och 7181-09).
Skatteverkets inställning bygger på denna tolkning.
Enligt Skatterättsnämnden talar systematiken i inkomstskattelagen och oceanfartsregelns placering där för att en utgångspunkt vid prövningen, förutom fartygets gång, bör vara den anställdes faktiska position under arbetet utomlands. Av bestämmelsen framgår dock inte under vilken tidsperiod denna bedömning ska göras.
För fysiska personer är det normalt förhållandena under beskattningsåret som ska ligga till grund för beskattningen. Prövningen bör därför utgå från fartygets gång under beskattningsåret men begränsas till den tid sjömannen varit anställd i rederiet och placerad ombord på det aktuella fartyget.
Att göra bedömningen utifrån fartygets position över en period som omfattar flera år är således inte aktuell. Inte heller kan sjömannens eller fartygets behörighets/säkerhetsklassningar göras avgörande.
Om fartyget gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolvmånadersperiod som gäller för sjömannen, men inte under beskattningsåret bör skattefrihet ändå medges. Om en person arbetar på flera fartyg får inkomsten från varje fartyg prövas för sig.
Med detta som utgångspunkt kan konstateras att B inte huvudsakligen gått i oceanfart under den tid A varit placerad på fartyget. Han är därför skattskyldig för inkomsten från arbetet där om inte säkerhetsventilen är tillämplig.
Säkerhetsventilen
En grundläggande förutsättning för att säkerhetsventilen ska vara tillämplig är att A på goda grunder kunnat anta att han på grund av bestämmelsen i 3 kap. 12 § andra stycket inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen.
Med hänsyn till vad som upplysts om B:s uppdrag kan A inte anses ha haft goda grunder för ett sådant antagande. Säkerhetsventilen är således inte tillämplig.
Sjöinkomst
Begreppen handelsfartyg och handelssjöfart har använts länge i lagstiftningen (se t.ex. 1 och 2 §§ i den sedan 1997 upphävda lagen [1958:295] om sjömansskatt). Det finns dock inte några enhetliga definitioner av begreppen. Den aktuella bestämmelsens ordalydelse kan, som Skatteverket anför, tala för en snäv tolkning av begreppen. Lagtexten är emellertid inte klar och entydig.
Utifrån dagens förutsättningar kan det ifrågasättas varför reglerna skulle ge skattelättnader till sjömän på vissa slags fartyg medan sjömän på andra slags fartyg inte får sådana förmåner, trots att förutsättningarna i övrigt är desamma.
Den rimliga tolkningen är därför enligt Skatterättsnämnden att alla kommersiella fartyg, dvs. inte militära fartyg, fritidsfartyg eller fiskefartyg, omfattas av 64 kap. 5 § IL och att inkomst från sådana fartyg är sjöinkomst om övriga förutsättningar är uppfyllda.
A:s inkomst från tjänstgöringen på B bör således ses som sjöinkomst.
I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening).
I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.
Per-Arvid Gustafsson är av avvikande mening när det gäller tillämpligheten av säkerhetsventilen och anför följande.
Enligt min mening kan det förutsättas att A anställdes under sådana förhållanden att han på goda grunder kunde anta att han inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen på B. För att han själv förutsatt det talar bl.a. den omständigheten att han bytt fartyg efter att förhållandena ändrats. Man kan visserligen hävda att det aldrig finns goda grunder för ett sådant antagande när det gäller fartyg av det aktuella slaget med uppdrag av den typ som det är fråga om här. En bedömning måste dock göras i det enskilda fallet och kravet för att man ska anses ha goda grunder för sitt antagande bör inte ställas allt för högt. I detta fall anser jag alltså vid en samlad bedömning att A haft fog för sitt antagande om skattebefrielse. B:s rörelser över haven åren före och året efter 2014 talar inte mot en sådan bedömning.
Att A inte kunnat råda över de ändrade förhållanden som medfört att förutsättningar för undantag från skattskyldighet med tillämpning av oceanfartsregeln inte finns framstår som klart. Frågan är då om en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.
Enligt förarbetena ska säkerhetsventilen tillämpas restriktivt. Innan hälften av den tid förflutit som behövs för att inkomsten ska vara skattebefriad i Sverige bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige (prop. 1984/85:175 s. 30 f.).
I RÅ 1998 not. 130 anför dock Högsta förvaltningsdomstolen att det av propositionens disposition och de exempel som lämnats där får anses framgå att uttalandena om restriktivitet i första hand tagit sikte på anställningar i allmänhet och således inte på det specialfall som en anställning ombord på ett svenskägt men utlandsflaggat fartyg utgör, dvs. motsvarande situation som är aktuell här.
Domstolen anförde vidare att de särskilda överväganden som legat bakom regeln om skattefrihet i detta specialfall synes motivera en mindre restriktiv tillämpning. Omständigheterna i fallet var sådana att en person blivit sjuk och fått avbryta sin anställning efter två och en halv månad. Det ansågs uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten.
A har själv befunnit sig utomlands i tillräcklig omfattning. Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens uttalande om en mindre restriktiv tillämpning i situationer som dessa och anser jag inte att B:s färd i oceanfart avviker från kravet i oceanfartsregeln i sådan grad att säkerhetsventilen inte kan tillämpas. Det är alltså enligt min mening uppenbart oskäligt att beskatta A för inkomsten från B.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.
Vid bedömningen av vad som utgör investeringstillgångar på ett investeringssparkonto ska andelar som finns på en depå inom ramen för en kapitalförsäkring beaktas.
