Rättsligt

I 48 a kap. finns bestämmelser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar:

1. En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).
   
   
2. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.
   

Huvudregeln vad avser beskattning av andelsbyte enligt 48 a kap. är enligt 9–10 §§, utöver att ersättning i pengar ska tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker, att mottagna andelar ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen.

För det fall det är fråga om sådana kvalificerade andelar som anges i 57 kap. som är föremål för ett andelsbyte gäller vidare bl.a. följande. Om den bortbytta andelen var kvalificerad för säljaren anses enligt 57 kap. 7 § även den mottagna andelen vara det och detta gäller oavsett om säljaren är verksam i det köpande företaget eller ej och kvalifikationen gäller utan någon karenstid (jfr prop. 2002/03:15 s. 41 f.). Dessa andelar blir s.k. särskilt kvalificerade andelar.

I 48 a kap. 8 a–b §§ finns vidare bestämmelser gällande beräkning av kapitalbelopp och tjänstebelopp om den avyttrade andelen är en kvalificerad andel. Bestämmelserna behövs för att i avsaknad av karenstid begränsa de belopp som maximalt ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid framtida utdelningar och avyttringar.

I 8 a § anges att om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel ska det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Vidare anges i 8 b § första stycket att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten för den mottagna andelen. Av 57 kap. 20 c § framgår att detta tjänstebelopp utgör ett tak för den framtida beskattningen i inkomstslaget tjänst av utdelningar för det fall andelen bara är särskilt kvalificerad.

I 48 a kap. 8 b § andra stycket anges att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst enligt 8 a § utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten för den mottagna andelen. Beloppet utgör enligt 57 kap. 24 § ett tak för den framtida beskattningen av kapitalvinst i inkomstslaget tjänst för det fall andelen bara är särskilt kvalificerad.

Beträffande sparat utdelningsutrymme anges i 57 kap. 15 § att om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Den huvudsakliga frågeställningen i ärendet är om de transaktioner som A överväger att genomföra, där aktier i fyra olika bolag ska avyttras mot ersättning i form av aktier i ett bolag, kan utgöra ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. Frågeställningen tar sikte på omständigheter som gäller såväl det köpande företaget som omständigheter som gäller de avyttrade företagen.

Beträffande det köpande företaget Holding är följande att beakta. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning utgör det förhållandet att Holding vid samma tillfälle som bolaget bildas blir ny ägare till andelar i de avyttrade företagen inget hinder i sig mot att betrakta Holding som ett köpande företag i kapitlets mening. Av lagtexten i 48 a kap. 6 § kan t.ex. inte utläsas något hinder mot att aktier som ges ut i samband med ett köpande bolags bildande kan vara mottagna andelar. Till skillnad mot i tidigare lagstiftning finns inte krav på att de mottagna andelarna ska vara nyemitterade (jfr prop. 1998/99:15 s. 183).

I den huvudsakliga frågeställningen ligger vidare bl.a. att bedöma om transaktionerna som A överväger att genomföra ska ses som ett gemensamt andelsbyte och, om så är fallet, hur detta förhåller sig till definitionen i 2 § samt övriga villkor i 5–8 §§.

Det finns inget avtalsutkast i ärendet. De omständigheter som enligt nämndens bedömning är nödvändiga för att lämna ett besked framgår dock av den beskrivning som getts in. Utifrån den beskrivning som finns i ansökan anser nämnden att det klart framgår att parternas avsikt är att aktier i fyra bolag genom ett andelsbyte ska överlåtas mot aktier i ett nytt bolag, att andelsbytet ska gälla A:s samtliga andelar i Företagen samt att transaktionerna ska genomföras vid ett och samma tillfälle och vara beroende av varandra. Parternas uppfattning är således att det är fråga om ett gemensamt andelsbyte.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan man inte av lagtexten utläsa hur ett sådant gemensamt andelsbyte förhåller sig till definitionen av andelsbyte i 2 §. Frågan har inte berörts i förarbetena till lagstiftningen. I praxis har aktier av olika slag, i form av A- och B-aktier, i det avyttrade företaget ansetts kunna vara föremål för ett och samma andelsbyte (jfr RÅ 2000 ref. 23), dvs. ett gemensamt andelsbyte. Rättsfallet gällde i och för sig en annan metod för uppskov med beskattningen vid andelsbyten än den som tillämpas enligt 48 a kap. där det vid bytet räknades fram en kapitalvinst som skulle fördelas på de mottagna andelarna. I domskälen uttalar sig emellertid domstolen om vad som gällde beträffande de mottagna andelarnas anskaffningsvärde, dvs. motsvarande omkostnadsbelopp, och de bedömningar som görs i rättsfallet bör därmed ha betydelse också vid bedömningar enligt 48 a kap.

Av betydelse är vidare EU-domstolens avgörande i Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369. Avgörandet gällde bl.a. frågan om nationell domstol har möjlighet att begära förhandsavgörande från EU-domstolen även när ett direktiv (rådets direktiv 90/434/EEG, fusionsdirektivet, numera rådets direktiv 2009/133/EG) inte är direkt tillämpligt. Avgörandet gällde emellertid också frågor om huruvida ett visst förfarande utgjorde ett utbyte av aktier eller andelar enligt definitionen i artikel 2 d fusionsdirektivet (numera artikel 2 e), vilket domstolen menade var fallet.

Av omständigheterna i Leur-Bloem framgår att det aktuella förfarandet avsåg ett förvärv av aktier i ett bolag genom utbyte av aktier i två andra bolag. De frågor som EU-domstolen svarade på i denna del var visserligen inte direkt inriktade på den eventuella betydelsen av att de avyttrade aktierna inte var utgivna av samma företag men att denna omständighet förelåg framgår tydligt (jfr t.ex. p. 37) och måste enligt Skatterättsnämndens mening ha beaktats i de av domstolen lämnade svaren. Av EU-domstolens bedömning i Leur-Bloem följer därmed enligt nämndens uppfattning att de transaktioner som är aktuella i förevarande fall utgör ett utbyte av aktier eller andelar enligt definitionen i fusionsdirektivet. Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL är en del av den svenska implementeringen av fusionsdirektivet och avsikten med bestämmelserna är att inhemska transaktioner ska behandlas på samma sätt som gränsöverskridande transaktioner.

Mot bakgrund av ovanstående finner Skatterättsnämnden att de transaktioner som A nu överväger genomföra utgör ett sådant andelsbyte som omfattas av definitionen i 48 a kap. 2 §. Till skillnad mot Skatteverket anser nämnden att varken lagtexten eller systematiken i övrigt i IL kan leda till en annan bedömning.

Fråga 2

Sökanden vill med fråga 2 få klarhet i hur den fiktiva beräkningen enligt 48 a kap. 8 a – b §§ ska göras. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar lagtexten och lagstiftningens systematik för att den fiktiva beräkningen enligt 8 a § av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital respektive inkomstslaget tjänst ska göras för varje avyttrat företag för sig.

Nämndens bedömning i fråga 1 innebär att det är fråga om ett gemensamt andelsbyte. Av detta följer att de belopp som enligt 8 b § första och andra styckena skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst vid beräkningarna för respektive företag måste läggas ihop och fördelas på de mottagna andelarna. På detta sätt beräknas ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst för de mottagna andelarna.

Fråga 3

Eftersom fråga är om ett gemensamt andelsbyte ska vidare det sammanlagda sparade utdelningsutrymmet på de avyttrade andelarna i Företagen fördelas på de mottagna andelarna i Holding.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser deltagit.