Rättsligt

I 28 kap. finns bestämmelser om arbetsgivares pensionskostnader och i 3–19 §§ anges hur avdrag för tryggande av pensionsutfästelser ska bestämmas. Utgångspunkten för arbetsgivarens avdrag för pensionsutfästelser är de tryggandeformer som anges i 3 §, där bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring ingår.

Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska arbetsgivaren dra av som kostnad och enligt huvudregeln i 5 § får avdraget inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Som lön räknas enligt 6 § vid tillämpning av 28 kap. sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

Enligt kompletteringsregeln, som i likhet med huvudregeln är tillämplig vid såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade pensionslösningar, ges möjligheter till ytterligare avdrag i vissa situationer utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln, förutsatt att några begränsningar inte följer av 8–12 §§. I vilka situationer som kompletteringsregeln kan bli tillämplig anges i 7 §.

I fråga om ålderspension finns vid tillämpningen av kompletteringsregeln ett avdragstak i 8 §. Bestämmelsen innebär att avdrag medges med vad det kostar att trygga kapitalvärdet av ålderspensionsförmånen som under avtalstiden ska betalas ut inom de i lagrummet angivna procenttalen av den anställdes lön, dock inte med högre belopp än vad som utgör den faktiska pensionskostnaden enligt 28 kap. 13–15 §§ (SOU 2015:68 s. 239). Förmånsnivåerna varierar mellan olika löneintervall och man skiljer mellan temporär (första stycket) och livsvarig ålderspension (andra stycket). Bakgrunden till att dessa förmånsnivåer valts är det tak som fanns tidigare när avdragsrätten var kopplad till de allmänna pensionsplanerna och syftet med att ange högsta godtagbara förmånsnivåer var att avdrag inte skulle kunna medges för pensionsförmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61).

Utformningen av bestämmelsen om avdragstaket i 8 § bygger på att fråga är om en förmånsbestämd ersättning. För att bestämma taket vid avgiftsbestämda pensionsutfästelser har lagstiftaren valt en lösning där en jämförelse görs med kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig pensionsförsäkring (a. prop. s. 67, 69 och 77 samt SOU 2015:68 s. 241).

En bestämmelse med denna innebörd finns i 10 § som anger att i fråga om fondförsäkringar klass III som avses i 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och andra avgiftsbaserade utfästelser, får avdrag som beräknas enligt 8 § göras med högst ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges där genom annan pensionsförsäkring än sådan som avses i den lagen. I författningskommentaren till lagrummet anges att i dessa fall måste en jämförelse göras med kostnaden för att uppnå de i kompletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig P-försäkring och premien för en sådan försäkring blir således det högsta tillåtna avdraget för fondförsäkringar o.d. (prop. 1997/98:146 s. 77).

I 28 kap. 12 § IL finns vidare en avräkningsregel som anger att när avdraget för kostnader för avtalad ålderspension beräknas, ska värdet av sådan ålderspension för arbetstagaren räknas av som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare i de tryggandeformer som anges i 3 §. En sådan avräkning ska ske oavsett om arbetsgivaren hade avdragsrätt för tryggandet eller ej (a. prop. s. 77). Värdet av ålderspension för tid före 65 års ålder ska härvid räknas av från avdrag som beräknats enligt 8 § första stycket och värdet av ålderspension från tidigast 65 år ska räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § andra stycket.

Innebörden av avräkningsregeln i 12 § prövades i RÅ 2003 ref. 76 (ett överklagat förhandsbesked). Av rättsfallet, som gäller till vilket värde avräkning ska ske av redan tryggad ålderspension i traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar, framgår att avräkning ska ske bara för det garanterade värdet och inte för den allokerade återbäringen som står under risk.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Av 28 kap. 12 § framgår att värdet av tidigare tryggad ålderspension ska avräknas när avdrag för kostnader för en ny avtalad ålderspension ska beräknas. Frågan gäller på vilket sätt man vid detta avräkningsförfarande ska beakta att utbetalningstiderna skiljer sig åt mellan en tidigare lämnad pensionsutfästelse och ny utfästelse om pension.

X AB har bl.a. angett att ett förfarande med omdisponering av pensionstiden uppfattas vara en vedertagen metod i försäkringsbranschen. I ett förklarande exempel anger bolaget följande. För en ny pensionsutfästelse, med ålderspension mellan 60 och 65 år, uppgår den maximala förmånsnivån till 360 000 kr per år. Den tidigare tryggade utfästelsen utgörs av ålderspension mellan 62 och 65 år med 240 000 kr per år. Vid en omdisponering av den tidigare tryggade ålderspensionen till utbetalning mellan 60 och 65 år blir värdet av den utfästelsen 144 000 kr per år och avdragsutrymmet uppgår därmed till 216 000 kr per år. Om någon omdisponering inte skulle medges skulle avdragsutrymmet begränsas till en förmån om 120 000 kr per år.

Skatteverket pekar å sin sida på flera oklarheter kring hur avräkning av tidigare tryggad pension ska göras vid beräkning av avdragstaket. Bl.a. gäller detta om avdragsutrymmet enligt 28 kap. 8 § ska beräknas på så sätt att kostnaden för den högsta pensionsförmånen som är godtagbar i avdragshänseende först beräknas genom att den maximala förmånen kapitaliseras, varefter värdet av tidigare tryggad pension avräknas i enlighet med 12 § eller om avräkningen enligt 12 § ska göras först och nettoförmånen därefter kapitaliseras.

Enligt Skatteverket skulle såväl ordalydelsen som bestämmelsernas uppbyggnad samt vissa förarbetsuttalanden (a. prop. s. 69) kunna tala för förstnämnda metod, dvs. en annan metod än den som X AB önskar använda och som anges vara vedertagen. Användningen av en årlig nettometod förutsätter enligt verket att pensionsåldern i en tidigare utfästelse justeras på ett eller annat sätt och en justering på det sätt som X AB förespråkar där pensionsåldern omdisponeras skulle i stort sett ge ett likvärdigt resultat som någon annan metod vad avser avdragsutrymmet. Av den anledningen gör Skatteverket bedömningen att den tidigare tryggade ålderspensionen för tid före 65 års ålder får omdisponeras till den nya utfästelsens utbetalningstid.

Skatterättsnämnden konstaterar att det av lagtexten inte framgår annat än att en avräkning ska göras när det är fråga om utfästelser som gäller temporär ålderspension, som i detta fall, eller där båda utfästelserna är livsvarig ålderspension. Varken lagtexten, förarbeten eller rättspraxis ger dock någon närmare beskrivning av hur en sådan avräkning ska göras när utbetalningstiderna för utfästelserna skiljer sig åt.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör då varken lagtext, förarbeten eller praxis ger någon klar ledning, allmänna lämplighetssynpunkter kunna vägas in vid tillämpningen (jfr motsvarande resonemang i RÅ 2003 ref. 76). Eftersom en metod med en omdisponering av utbetalningstiden avseende tidigare tryggad ålderspension till den nya utfästelsens utbetalningstid anges vara en bruklig metod i branschen och då den ger ett likvärdigt resultat som någon annan metod som kan tillämpas vad avser avdragsutrymmet instämmer nämnden i parternas uppfattning.

Fråga 2

I ansökan anges att livförsäkringsbolagen i takt med att marknadsräntorna sjunkit tvingats sänka sina garanterade räntor i de traditionella pensionsförsäkringarna och de har bl.a. mot bakgrund av de placeringsregler som gäller valt att begränsa förmånerna till för närvarande 80 procent av inbetalda premier. Den garanterade pensionsförmånen utgör således i sådant fall 80 procent av den försäkrade förmånen. För att få en garanterad förmån som helt motsvarar den förmån som utgör avdragsutrymmet behöver premien ökas med 25 procent.

Skatteverkets ståndpunkt är att taket som beräknas enligt 10 § är ett belopp motsvarande den faktiska kostnaden (premien) för en traditionell pensionsförsäkring, även om endast 80 procent av den försäkrade förmånen garanteras.

X AB har uppgett att det vid köp av en förmånsbaserad pensionsutfästelse med traditionell förvaltning är möjligt för bolaget att betala tillägg för att de förmånsnivåerna som anges i 8 § ska vara garanterade. Med denna förutsättning är det Skatterättsnämndens uppfattning att det följer av lagtextens lydelse att något hinder inte finns för att medge avdrag med motsvarande kostnad vid val av en avgiftsbaserad utfästelse.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.