A är svensk medborgare och bosatt i Sverige. Han har tidigare i två perioder mellan åren […] vistats i USA och arbetat där för bolag i X-koncernen. Viss del av tiden i USA har han varit ansluten till arbetsgivarens pensionsplan, en s.k. 401(k). Mot bruttolöneavdrag har del av lönen avsatts till planen och förvaltats i en trust. Arbetsgivaren har matchat löneavdragen med egna avsättningar. A har inte beskattats för de avsättningar som gjorts till pensionsplanen.

Genom en s.k. Direct Rollover IRA under 2015 lät A flytta medlen från 401(k) till ett individuellt förvaltat och i USA skattegynnat konto, Traditional IRA. En Rollover innebär att medel flyttas från en skattegynnad pensionsplan till en annan utan att den enskilde beskattas i USA för de medel som förts över. Vid en Direct Rollover IRA överförs medel direkt mellan de olika sparformerna.

I slutet av 2015 gjorde A två uttag från IRA. Enligt amerikanska regler gjordes skatteavdrag på uttagen. I sin svenska deklaration för 2015 tog han upp en inkomst på […] kr som avsåg nämnda utbetalningar.

Skatteverket har i omprövningsbeslut i stället tagit upp värdet av överföringen av hela kapitalet från 401(k) till IRA (ca […] kr) till beskattning. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör överföringen från en arbetsgivaretablerad och skattegynnad pensionsplan till en IRA som A själv äger en sådan disposition som utlöser beskattning enligt 10 kap. 8 § IL. Då 401(k) saknar försäkringsmoment utgör överföringen pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3). Sverige har exklusiv beskattningsrätt enligt artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA.

A har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Hur behandlas 401(k) och IRA i USA?

Om en arbetsgivares pensionsplan uppfyller vissa villkor enligt bl.a. paragraf 401(k) i Internal Revenue Code beskattas den anställde inte omedelbart för den del av lönen som sätts av för förvaltning i planen för dennes räkning. Avsatta medel, tillsammans med avkastningen, beskattas i stället vid uttag. Utbetalning från 401(k) får bara ske under vissa begränsade förutsättningar men det finns inget krav på att en enskild plan medger utbetalning i alla dessa situationer.

Utbetalning får bara ske

• om pensionsplanen avslutas utan att den ersätts av en annan,

• vid dödsfall, invaliditet (disability) eller om anställningsförhållandet på
  annat sätt har avslutats (severance from employment),

• när den anställde blivit 59,5 år eller

• om den anställde kan åberopa svårt ekonomiskt trångmål (hardship).

Med svårt ekonomiskt trångmål avses ett omedelbart behov av kapital för att täcka vissa kostnader som inte kan finansieras på annat sätt. Det kan typiskt sätt avse sjukvårdskostnader, kostnader för utbildning och kostnader för att anskaffa eller behålla en huvudsaklig bostad. Utbetalning vid ekonomiskt trångmål medges endast med belopp som motsvarar den anställdes egna avsättningar och diskvalificerar den enskilde från att göra avsättningar under minst sex månader till någon plan som administreras av arbetsgivaren.

Alla utbetalningar före 59,5 års ålder benämns Early Distributions oavsett orsak till utbetalningen. Vid sådan Early Distribution utgår en extra skatt på tio procent utöver ordinarie inkomstskatt på beloppet, såvida inte något undantag är aktuellt. Situationer när extra skatt inte tas ut omfattar främst utbetalningar vid dödsfall och invaliditet samt för att täcka avdragsgilla sjukvårdskostnader. Om anställningen avslutats utgår inte heller extra skatt om utbetalning sker tidigast det år den enskilde fyller 55 år eller genom periodiska betalningar under minst fem år och till den enskilde blivit 59,5 år.

Villkoren för pensionsplanen kan också medge att den enskilde mot marknadsmässig ränta lånar upp till 50 000 USD från behållningen. Sådant lån ska återbetalas inom fem år genom regelbundna amorteringar.

IRA är en individuell skattegynnad sparform i vilken man till det år man blir 70,5 år med avdragsrätt kan placera medel upp till ett årligt takbelopp. Därutöver kan man också i vissa situationer välja att sätta in medel utan avdragsrätt. Innehåller IRA sådana beskattade medel beräknas vid uttag ett skattefritt belopp. Medel kan också sättas in i IRA utan beskattningskonsekvenser genom Rollover från exempelvis en 401(k).

För IRA finns ingen begränsning i fråga om när eller av vilken anledning uttag kan göras. Uttag som görs före innehavaren fyllt 59,5 år (Early Distributions) blir däremot föremål för extra skatt på tio procent utöver ordinarie inkomstskatt om inte något undantag är aktuellt.

Undantag gäller främst vid kontohavarens invaliditet och för uttag av förmånstagare vid dödsfall, för uttag vid arbetslöshet motsvarande kostnad för sjukvårdsförsäkring, för vissa sjukvårdskostnader, för vissa kostnader avseende högre utbildning samt för att köpa, bygga eller återuppbygga bostad. Extra skatt utgår inte heller om man tar ut medlen genom i allt väsentligt lika stora årliga utbetalningar. Hur stora utbetalningarna måste vara bestäms enligt särskilt fastställda beräkningsmetoder baserade på förväntad livslängd.

Genom Rollover från IRA kan medel också utan skattekonsekvenser överföras till en annan skattegynnad pensionsplan, inklusive en arbetsgivaradministrerad 401(k) om villkoren i den planen tillåter sådan överföring.

Efter det år då innehavaren blir 70,5 år måste man börja ta ut medel från IRA. Ett belopp för minsta tillåtna uttag beräknas utifrån förväntad livslängd. Om man inte tar ut tillräckligt stort belopp utgår en extra skatt med 50 procent på skillnaden mellan minsta tillåtna uttag och faktiskt uttag. Befrielse från skatten kan medges om felet är ursäktligt.

Allmänna ombudet vill veta om A genom avsättningen till 401(k), överföringen till IRA eller uttag därifrån erhåller en inkomst som är skattepliktig enligt intern svensk rätt (fråga 1). Vidare vill allmänna ombudet veta vem som har beskattningsrätten enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA (fråga 2) och vilken som är rätt beskattningstidpunkt enligt svensk rätt (fråga 3).

För det fall A enligt svensk rätt skulle anses ha disponerat en inkomst genom avsättningen till 401(k), som i så fall enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA endast skulle ha beskattats i USA, vill allmänna ombudet också veta om detta hindrar beskattning i Sverige av överföringen till IRA eller uttag därifrån (fråga 4).

Allmänna ombudet anser att de inskränkningar som gäller avseende A:s möjligheter att förfoga över medel som avsatts till en 401(k) som administreras av arbetsgivaren medför att han inte kan anses ha disponerat en inkomst enligt 10 kap. 8 § IL vid tidpunkten för avsättningarna eller så länge medlen förvaltas i sådan pensionsplan.

Vidare är det allmänna ombudets uppfattning att både svensk intern rätt och skatteavtalet i princip ger Sverige rätt att beskatta såväl överföringen till IRA som utbetalningarna därifrån som pension. I fråga om 401(k) avser utbetalningen en ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Vad gäller utbetalning från IRA är det även i det fallet fråga om medel som arbetsgivaren har medverkat till att de tillförts kontot utan att den enskilde tidigare blivit beskattad för denna förmån samt att kontot har ett tydligt pensionssyfte. Då medlen kommer från en pensionsplan är det, oavsett om de i ena fallet tillförs A via IRA, fråga om en pensionsinkomst i den mening som avses i skatteavtalet mellan Sverige och USA och Sverige har exklusiv beskattningsrätt enligt art. 19.

Enligt allmänna ombudets uppfattning är överföring genom Rollover och uttag från IRA i praktiken samma inkomst och den rätta beskattningstidpunkten är när A gör uttag från IRA. Av praxis framgår att beskattningstidpunkten kan skjutas upp i enlighet med 10 kap. 8 § IL för ersättning som sätts av för pensionsändamål. Det finns inget som hindrar att man vid bedömningen enligt 8 § fäster avgörande vikt vid systematiken i de amerikanska reglerna. Det finns tvärtom starka skäl för att respektera det skatterättsliga synsätt som finns i ursprungslandet som innebär att både arbetsgivarens pensionsplan och IRA är del av ett sammanhållet system för uppskjuten beskattning av pensionsinkomster. En sådan överföring av pensionsrätt som nu är aktuell ska därför inte utlösa inkomstbeskattning. Att rätten överförs till ett individuellt konto är av underordnad betydelse.

Angående fråga 4 är allmänna ombudets inställning att även om det finns ett starkt samband råder det inte full identitet mellan inbetalning till pensionsplan och utbetalning från en sådan. En enbart hypotetisk beskattning av inbetalning till sådan plan utesluter därför inte en beskattning vid uttaget.

A:s uppfattning är att 10 kap. 5 § inte ger utrymme att behandla uttag från IRA som utbetalning från svenskt pensionssparkonto. Grund för att beskatta uttaget saknas därför enligt svensk intern rätt (jfr Skatteverkets ställningstagande den 27 oktober 2010 med dnr 131 479512-10/111). Avseende frågorna 3 och 4 instämmer A i allmänna ombudets uppfattning.

Svensk intern rätt

Inkomster på grund av bl.a. anställning och rätt till pension utgör enligt 10 kap. 1–2 §§ inkomst av tjänst.

Av 5 § första stycket framgår att med pension avses ersättning som betalas ut
1. som inkomstgrundade pensionsförmåner enligt socialförsäkringsbalken (2010:110) och motsvarande utländska ersättningar,
2. som pensionsförmåner enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG,
3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring,
4. på grund av pensionsförsäkring eller
5. enligt avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med pensionsförsäkring.

Enligt andra stycket avses med pension också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto.

Av 5 § tredje stycket och 58 kap. 21 § följer att med pensionssparkonto avses ett sådant konto som avses i lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande och som förs av sparinstitut med tillstånd av Finansinspektionen.

Enligt 10 kap. 8 § ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Skatteavtalet mellan Sverige och USA

Av art. 15 (enskild tjänst) framgår att lön och annan ersättning för arbete i första hand beskattas i hemviststaten men får beskattas även i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Detta gäller såvida inte art. 16 (styrelsearvode), art. 19 (pension) eller art. 20 (offentlig tjänst) föranleder annat.

Enligt art. 19.1 beskattas pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning och livränta som uppbärs av och rätteligen tillkommer person med hemvist i en stat endast i denna stat.

Allmänna ombudet får, vad avser skatt enligt IL, med stöd av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor hos Skatterättsnämnden ansöka om förhandsbesked i en fråga om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. I förarbetena påpekas bl.a. att denna rätt att ansöka om förhandsbesked tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor ska få en snabb lösning (prop. 1997/98:65 s. 23 f.).

Allmänna ombudet har i fråga om betydelsen av att frågan prövas anfört bl.a. följande. Som en följd av en ökad rörlighet för personer och företag kan man se en ökning av frågeställningar som avser hur pensioner från utlandet ska hanteras i Sverige. Det finns inga vägledande avgöranden som gäller den skattemässiga konsekvensen av en Direct Rollover eller hur medel på ett IRA-konto ska klassificeras. Som i princip alla pensionsregler och pensionsordningar har IRA nationella särdrag. Det innebär emellertid inte att betydelsen av den aktuella frågan begränsar sig till vad som ska gälla vid beskattning av amerikanska pensioner. Motsvarande problematik finns också bl.a. avseende danska, norska och brittiska pensionsordningar.

Skatterättsnämnden anser att frågan, som kan väntas få betydelse för ett ökat antal skattskyldiga och som för den enskilde kan avse stora belopp, är av stor betydelse för rättstillämpningen. Både staten och enskilda skattskyldiga är också betjänta av att frågan prövas genom allmänna ombudets ansökan i stället för ett större antal enskilda processer. Det finns därför skäl att pröva ansökan.

Frågorna 1 och 3

I ärendet måste ställning tas till om avsättning till 401(k), uttag från sådan plan eller från IRA utgör skattepliktig inkomst för A enligt intern svensk rätt, hur sådan inkomst ska kategoriseras och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning ska ske. Eftersom frågan om hur en inkomst ska kategoriseras kan vara beroende av vid vilken tidpunkt den i förekommande fall ska tas upp till beskattning behandlas frågorna 1 och 3 lämpligen i ett sammanhang.

Genom de avsättningar som arbetsgivaren och A har gjort med anledning av utfört arbete till 401(k)-plan och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån har A fått en förmån som i princip är att hänföra till inkomst av tjänst. En första fråga är då om A enligt svensk intern rätt kan anses ha disponerat en inkomst vid tidpunkten för avsättningarna.

I 10 kap. 8 § IL, som ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, anges inte närmare vad som avses med att en inkomst kan disponeras eller vid vilken tidpunkt detta sker.

Kontantprincipen reglerades tidigare i 41 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 4 av anvisningarna till samma lagrum. Enligt dessa bestämmelser skulle intäkt tas upp när den skattskyldige uppburit inkomsten eller den blivit för honom tillgänglig för lyftning. Någon saklig ändring synes inte ha varit avsedd vid övergången till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 119).

Det finns en relativt omfattande praxis vad gäller möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad lön (jfr HFD 2013 ref. 23 och RÅ 2008 ref. 20 med däri anmärkta rättsfall).

Av HFD 2013 ref. 23 framgår att en viktig skiljelinje är om medlen förs till tredje part för förvaltning för den enskildes räkning eller om medlen ska förvaltas för pensions- eller vinstdelningsändamål.

I A:s fall har avsättningarna skett till en plan som administreras av arbetsgivaren och som uppfyller de generella villkor som ska vara uppfyllda för att den ska vara skattegynnad i USA. Enligt dessa får utbetalning som utgångspunkt bara ske efter viss ålder. Därutöver finns vissa begränsade möjligheter till utbetalning i situationer som kan liknas vid särskilda skäl. Förutom i begränsade undantagsfall utgår det emellertid en extra skatt vid sådan förtida utbetalning.

Med beaktande av de generella förutsättningar som måste vara uppfyllda för 401(k) får avsättningarna anses ha skett med syfte främst att säkerställa försörjningen vid ålderdom (pensionsändamål) och på ett sådant sätt att A inte kan anses ha disponerat någon inkomst vid denna tidpunkt (jfr RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83). Möjligheten att från planen låna visst belopp medför inte att planen i sig förlorar sitt pensionssyfte och A därför skulle ha beskattats redan vid avsättningarna.

Beskattningstidpunkten inträder under sådana förhållanden i första hand när medel betalas ut från 401(k). I A:s fall har utbetalningen från pensionsplanen skett efter anställningens upphörande och vid en ålder som överstiger gränsen för uttag både enligt den aktuella planen och för svensk allmän ålderspension enligt 56 och 67 kap. socialförsäkringsbalken. Då den aktuella 401(k)-planen saknar försäkringsmoment utgör en utbetalning därifrån pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Som följer av RÅ 2010 not. 23 gäller detta även när utbetalningen, som i A:s fall, inte sker periodiskt.

Frågan som då uppkommer är om en Direct Rollover från 401(k) till IRA medför att beskattningstidpunkten skjuts upp ytterligare.

Enligt amerikansk rätt kan medel utan beskattningskonsekvens överföras från 401(k) till IRA som innehas av den skattskyldige. Bestämmelser om beskattningstidpunkt och skälen bakom uppskjuten beskattning i utländsk rätt kan emellertid skilja sig åt och det kan vara förenat med svårigheter att avgöra i vilka fall det finns skäl att acceptera de ställningstaganden som gjorts i respektive lands rättssystem. Hur överföringen till IRA behandlas i USA kan därför inte ha ett avgörande inflytande över beskattningstidpunkten enligt svensk rätt. En bedömning av om A vid tidpunkten disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § måste i stället göras med beaktande av hans faktiska möjligheter att förfoga över inkomsten.

Till skillnad från vad som gäller för 401(k) finns det för IRA – utöver extra beskattning vid Early Distributions – inte någon begränsning ifråga om innehavarens rätt att ta ut medel från kontot. I A:s fall har han också redan vid Rollover till IRA uppnått den ålder då någon extra beskattning eller annan begränsning inte finns kvar, vare sig vid utbetalning från 401(k) eller vid uttag från IRA.

Även om både 401(k) och IRA kan sägas utgöra delar i ett pensionssystem med uppskjuten beskattningstidpunkt så innebär överföringen till IRA att medlen sätts in på ett konto i A:s namn och några begränsningar i möjligheterna att förfoga över medlen finns inte. Den tidigare arbetsgivaren har inte haft något inflytande över kontot eller överföringen till detta (jfr HFD 2013 ref. 23).

Mot denna bakgrund anses A i och med Rollover till IRA enligt svensk intern rätt vid denna tidpunkt ha disponerat en inkomst i form av pension.

Fråga 2

Frågan gäller om överföringen till IRA enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA utgör pension eller annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning enligt art. 19.1 med följden att Sverige har exklusiv beskattningsrätt.

Skatteavtalet innehåller inte någon definition av pension. Enligt den tolkningsregel som finns i art. 3.2 gäller då, såvitt inte sammanhanget föranleder annat, att uttryck anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, i det här fallet svensk rätt.

Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Man ska således först försöka fastställa innebörden av ett uttryck genom en tolkning av avtalet (HFD 2012 ref. 60 och däri angivna rättsfall).

Av förarbetena till den aktuella lagstiftningen framgår att skatteavtalet med USA nära ansluter till den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (prop. 1994/95:60 s. 58). I en sådan situation kan enligt RÅ 1996 ref. 84 även OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utformats inom organisationen tillmätas särskild betydelse vid tolkningen.

Kommentaren, i den utformning den hade vid undertecknandet av skatteavtalet mellan Sverige och USA, innehåller inte några uttalanden till ledning för hur uttrycket pension och annan liknande ersättning med anledning av tidigare anställning ska tolkas. Under sådana förhållanden aktualiseras en tillämpning av svensk lagstiftning för att tolka uttrycket. Någon anledning att göra en annan bedömning i fråga om utbetalningen än som redovisats i motiveringen till svaret på fråga 1 föreligger inte. Utbetalningen utgör således pension och Sverige har exklusiv rätt att beskatta inkomsten enligt art. 19.1 i avtalet.

Fråga 4

Med hänsyn till svaret på fråga 3 förfaller fråga 4.

Kostnadsersättningen

A har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt […] kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att A bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Richard Hellenius (skiljaktig mening), Marie Jönsson, Robert Påhlsson (skiljaktig mening), Stefan Pärlhem och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Richard Hellenius och Robert Påhlsson är skiljaktiga med instämmande av Per-Arvid Gustafsson och anför följande.

Lika med majoriteten anser vi att A får en skattepliktig pensionsinkomst enligt 10 kap. 5 § IL när han disponerar över de ifrågavarande medlen. Men vi delar inte majoritetens uppfattning att överföringen från arbetsgivarens pensionsplan 401(k) är den händelse som utlöser skattskyldigheten.

Det amerikanska system som är aktuellt i ärendet vilar på förutsättningen att pensionen beskattas först när den tas ut ur IRA. Med hänsyn till risk för dubbelbeskattning, ickebeskattning och transaktionskostnader är det lämpligt att respektera det amerikanska systemets konstruktion, givetvis på villkor att det svenska regelverket medger det. Frågan är därför om den angivna förutsättningen kan accepteras under de svenska skattereglerna.

Det går att finna stöd för olika lösningar i svensk praxis, varför någon entydig och säker lösning inte kan hämtas ur gällande rätt. Å ena sidan har förhållandevis begränsade åtgärder kunnat innebära att medel ansetts tillgängliga för lyftning. Men det finns även avgöranden som kan tala för ett mer tillåtande synsätt.

Med stöd i rättsfallen RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83 anser vi att svensk rätt mycket väl kan acceptera ett synsätt där skattskyldigheten i det aktuella ärendet inte aktualiseras förrän uttag görs från IRA, i enlighet med det regelverk som preciserats i ansökan. Situationen blir då snarlik den, där en skattskyldig väljer att vid en viss tidpunkt mellan exempelvis 55 och 67 års ålder ta i anspråk sina sparade pensionsmedel, varvid dessa beskattas.