A är en av sex delägare i X AB, som är moderbolag i en koncern. Alla aktieägarna i X AB
är verksamma i betydande omfattning i något eller några av de rörelsedrivande bolag som ingår i koncernen. A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt  57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). 

Aktieägarna i X AB avser att göra ett tillägg i det kompanjonsavtal som finns idag. Tillägget innebär att för det fall en aktieägare får sina aktier inlösta av X AB enligt 20 kap. aktiebolagslagen (2005:551), av andra skäl än avtalsbrott eller annat likartat skäl, ska aktierna värderas utifrån ett substansvärde med tillägg för ersättning baserad på en årlig prognos för de kommande tre årens förväntade resultat.

Tilläggsersättningarna ska bestämmas på så sätt att för det fall koncernens resultat för något av de tre följande åren efter beslutet om inlösen inte motsvarar den gjorda prognosen
för aktuellt år ska det preliminärt beräknade tillägget nedjusteras i motsvarande mån och därefter betalas ut. Om resultatet för något av de kommande åren blir bättre än prognosen ska emellertid inte någon justering göras. Då fastställs i stället den preliminärt beräknade ersättningen för aktuellt år och utbetalas därefter.

De särskilda villkoren om tilläggsersättningen kommer att ingå i styrelsens förslag till bolagsstämman samt i bolagsstämmoprotokollet vid den stämma där aktierna löses in.

I samband med beslut om inlösen kommer X AB att bokföra en skuld motsvarande den
sammanlagda beräknade tilläggsersättningen för de tre åren. Skulden kommer att
bokföras mot egna kapitalet i X AB. För det fall koncernens resultat blir lägre än prognosen kommer justering göras mot egna kapitalet och skulden för det räkenskapsåret skrivas ned.

Inför en förestående inlösen av aktierna i X AB vill A få klarhet i om han kommer att
beskattas för hela ersättningen som stämman fattar beslut om i samband med
inlösen, dvs. även tilläggsersättningarna (fråga 1). 

Om så är fallet vill A veta om han har rätt att genom omprövning av beskattningsbeslutet
för det år då aktierna löses in justera kapitalvinsten om den blir lägre pga. att koncernens resultat blir sämre än prognosen (fråga 2) eller om han i stället har rätt till avdrag för förlust på sin fordringsrätt det beskattningsår som nedjusteringen görs (fråga 3).

Om beskattningstidpunkten för tilläggsersättningen infaller först när den fastställs och betalas ut vill A veta om han har möjlighet att tillgodoräkna sig det kvarvarande sparade gränsbeloppet vid beskattningen av respektive års tilläggsersättning (fråga 4).

Såväl A som Skatteverket anser att beskattningstidpunkten för tilläggsersättningarna
infaller först det beskattningsår som ersättningarna med säkerhet kan konstateras och utbetalas. Vid den kapitalvinstberäkning som ska göras för respektive års tilläggsersättning bör A få tillgodoräkna sig det kvarvarandesparade gränsbeloppet.

X AB vill för sin del veta om den förstärkning av eget kapital som uppkommer om
skulden nedjusteras utgör en skattepliktig intäkt (fråga 5). Varken X AB eller Skatteverket anser att så är fallet.

I 44 kap. IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster.

Beträffande begreppet avyttring av tillgång avses enligt huvudregeln i 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelser. Enligt förarbetsuttalanden utgör en inlösen av aktier där ägaren definitivt avhänts aktien en sådan avyttring som omfattas av 3 § (prop. 1990/91:54 s. 312 och prop. 1999/2000:38 s. 19).

Vad gäller beskattningstidpunkten för kapitalvinster är huvudregeln i 26 § att dessa ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras.

För tillkommande belopp finns en särskild bestämmelse i 28 § som anger att om kapitalvinstens storlek beror på någon händelse i framtiden och därför inte kan fastställas det år då tillgången avyttras, ska den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de beskattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas. Kapitalvinstberäkningen ska då göras med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid denna tidpunkt.

I 57 kap. 2 § anges att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska hos fysiska personer i den omfattning som anges i 20–22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier.

Frågorna 1–3

En inlösen av A:s aktier i X AB innebär att aktierna anses avyttrade och en kapitalvinstberäkning ska då göras. Att det är fråga om kvalificerade andelar som är föremål för inlösen och att en sådan vinst utgör utdelning enligt 57 kap. 2 § förändrar inte detta förhållande (jfr HFD 2015 ref. 24). Stadgandet innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning endast att en framräknad vinst, bestämd och beräknad enligt de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster i 44 kap., ska behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap.

Vad gäller beskattningstidpunkten för de tilläggsersättningar som kan bli aktuella enligt kompanjonsavtalet framgår att ersättningarnas storlek inte kan fastställas det år då aktierna anses avyttrade på grund av inlösen. Enligt de närmare villkoren i avtalet kan respektive års tilläggsersättning beräknas först efter att en avstämning gjorts mot koncernens resultat (jfr RÅ 1974 ref. 6 och RÅ 1988 ref. 56). Beskattningstidpunkten för tilläggsersättningen ska därmed bestämmas i enlighet med vad som anges i 44 kap. 28 §.

Skatterättsnämndens bedömning ovan innebär att frågorna 2–3 förfaller.

Fråga 4

Som framgår av svaret på fråga 1 ska beskattningstidpunkten vad avser tilläggsersättningarna bestämmas enligt 44 kap. 28 §. I denna bestämmelse anges vidare att kapitalvinstberäkningen ska göras med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid denna tidpunkt.

Kapitalvinst vid inlösen av kvalificerade andelar utgör enligt vad som ovan sagts utdelning vid tillämpning av 57 kap. I kapitlets 20 § regleras hur utdelning på kvalificerade andelar ska beskattas, dvs. att utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital och att utdelning därutöver ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Om utdelningen understiger gränsbeloppet ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår (13 §).

Bestämmelserna om gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme utgör enligt Skatterättsnämndens mening sådana beräkningsregler som åsyftas i 44 kap. 28 §. A ska därför vid respektive års kapitalvinstberäkning beakta det eventuella sparade utdelningsutrymme som finns för det år då aktierna anses avyttrade på grund av inlösen.

Fråga 5

Ett beslut om inlösen av aktierna i X AB i enlighet med den nya lydelsen i kompanjonsavtalet utgör enligt ansökan om förhandsbesked en sådan affärshändelse som innebär att bolaget i samband härmed redovisar den sammanlagda tilläggsersättningen som en skuld. Detta överensstämmer med vad som anges om skulder i Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i mindre företag (se BFNAR 2016:10, punkt 17.2).

I ansökan anges vidare att skulden bokförs mot bolagets egna kapital och att en eventuell justering av skulden i framtiden, för det fall tilläggsersättningarna blir lägre än prognosen, också kommer att bokföras mot det egna kapitalet.

Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att en nedjustering av skulden inte innebär att någon skattepliktig intäkt uppkommer för X AB.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.