A är CEO för X AB. (…). Bolaget har även dotterbolag i [land Y] och [land Z] vilka arbetar med (…). Dessutom har X AB ett nystartat dotterbolag i [land Å]. 

X AB har skaffat ett kontor i [land Z] och en stor del av den administrativa verksamheten kommer att flyttas från Sverige dit. A avser att arbeta från kontoret i [land Z] under flera år framöver och han kommer också att ha sin permanentbostad i det landet. Han kommer dock att behöva resa i tjänsten, dels till dotterbolagen, leverantörer och kunder i tredje land, dels till Sverige.

A:s vistelser i Sverige kommer att uppgå till 72 dagar per år. Hans vistelser i tredje land kommer att uppgå till antingen två månader per år (alternativ 1), sex dagar per månad eller maximalt 72 dagar per år (alternativ 2) eller fyra månader per år (alternativ 3). Resterande tid kommer han att vistas i [land Z].

Tjänsteresorna till dotterbolagen i tredje land ska ske två till tre gånger per år och uppgå till 15–60 dagar per tillfälle. Resorna till leverantörer och kunder i tredje land ska ske en till tre gånger per år och uppgå till 15–45 dagar per tillfälle.

A kommer fortsatt att vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Enligt lagstiftningen i [land Z] är anställda befriade från skatt på inkomster av anställningen.

A vill veta om de resor som han kommer att göra till tredje land på grund av tjänsteuppdrag enligt alternativen 1–3 utgör sådana kortare avbrott i utlandsvistelsen som enligt 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln
(frågorna 1–3).

A anser att resorna enligt samtliga tre alternativ utgör sådana kortare avbrott som ska räknas in i vistelsetiden utomlands. Han bör kunna resa obegränsat i tjänsten till alla länder utanför Sverige så länge han bl.a. uppfyller villkoret att resorna är nödvändiga för hans arbete i [land Z].

Skatteverket anser i första hand att ansökan ska avvisas, eftersom uppgifterna om utlands-vistelsernas omfattning i de olika länderna är så osäkra. Vid en prövning i sak anser verket att skattebefrielse med tillämpning av ettårsregeln inte kan ske. Vistelserna utanför arbetslandet är så omfattande att de inte kan ses som tillfälliga avbrott i utlandsvistelsen och några särskilda skäl att ändå se avbrotten som tillfälliga finns inte (jfr HFD 2014 ref. 9 II).

Enligt 3 kap. 9 § första stycket är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

I paragrafens andra stycke anges att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i
det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Enligt 3 kap. 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar
för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma
anställningsår.

Det finns inga närmare regler om uppehåll under utlandsvistelsen annat än för vistelse i Sverige. Av förarbetena framgår att det inte ansågs nödvändigt att detaljreglera vistelser av annat slag. I stället anges att med kortare uppehåll i utlandsvistelsen avses normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vidare anges att vid den bedömning som måste göras i praxis måste hänsyn tas till syftet med regeln. Syftet med att begränsa omfattningen av vistelser i andra länder var bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att
han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (se prop. 1984/85:175 s. 20 och 29 f.).

I HFD 2014 ref. 9 II ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en pilots tjänsteresor skulle behandlas som sådana kortare avbrott som ska räknas in i vistelsetiden som avses i ettårsregeln. Piloten hade uppskattat att han skulle tillbringa ca 120 dagar per år utanför vistelselandet, varav 14 dagar avsåg semester i Sverige och återstoden tjänsteresor. Domstolen anförde att antalet dagar i samband med tjänsteresorna visserligen var omfattande men att avbrotten i de flesta fallen var begränsade till en övernattning och var nödvändiga på grund av säkerhetsföreskrifter.

Hinder mot att meddela förhandsbesked?

Skatteverket anser att uppgifterna om utlandsvistelsernas omfattning i de olika länderna är så osäkra att det inte är lämpligt att lämna ett förhandsbesked. Det kan konstateras att det av lämnade uppgifter inte framgår hur resorna till tredje land kommer att fördela sig mellan olika länder. Skatterättsnämnden anser dock att den omständigheten inte är avgörande för bedömningen i ärendet. Enligt nämndens uppfattning är omständigheterna tillräckligt klara för att de ställda frågorna ska kunna besvaras.

Frågorna 1 och 2

Ärendet gäller om A:s resor till tredje land för tjänsteuppdrag utgör sådana kortare avbrott i utlandsvistelsen som enligt 3 kap. 10 § ska räknas in i vistelsetiden som avses i ettårsregeln.

Enligt alternativen 1 och 2 kommer A att vistas i tredje land två månader per år respektive 72 dagar per år. Därutöver kommer han att vistas i Sverige 72 dagar per år.

Antalet dagar som A kommer att vistas utanför [land Z] är omfattande enligt både alternativ 1 och 2. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ger dock HFD 2014 ref. 9 II stöd för att även omfattande vistelser utanför vistelselandet kan betraktas som kortare avbrott, förutsatt att vistelserna inte strider mot syftet med bestämmelsen om kortare avbrott.

Enligt lämnade uppgifter om lagstiftningen i [land Z] är A:s skattebefrielse i det landet inte en följd av hans resor till andra länder. Det har inte heller framkommit några omständigheter som tyder på att han försöker undvika skattskyldighet i något annat land genom att vistas där kort tid. Resorna får anses nödvändiga för hans tjänst. Det finns därmed enligt Skatterätts-nämndens mening inte skäl att anse att det är fråga om ett sådant kringgående som bestämmelsen om kortare avbrott syftar till att motverka.

Mot den bakgrunden ska A:s resor till tredje land enligt alternativen 1 och 2 behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i [land Z] som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln.

Fråga 3

Enligt alternativ 3 kommer A att vistas i tredje land fyra månader per år och i Sverige 72 dagar per år. Det innebär att hans vistelser utanför [land Z] sammantaget uppgår till mer än sex månader per år. Skatterättsnämnden anser att lagtextens ordalydelse talar emot att så omfattande avbrott i utlandsvistelsen skulle omfattas av bestämmelsen. A:s resor till tredje land enligt alternativ 3 ska därmed inte behandlas som sådana kortare avbrott som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktig mening

Olof Sundin är skiljaktig avseende frågorna 1 och 2 och anför följande.

Även om det vid bedömningen måste tas hänsyn till syftet med ettårsregeln anser jag att det omfattande antalet dagar som A kommer att vistas utanför [land Z] och längden på resorna till tredje land sammantaget innebär att det i dessa fall inte är fråga om sådana kortare avbrott som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln.