E upprättade [år] stiftelsen X. X är bildad och registrerad i Liechtenstein och har rättskapacitet enligt liechtensteinsk lagstiftning. De medel som E överförde till X i samband med bildandet har förvaltats av en utländsk bank.

X:s första förmånstagare var stiftaren E. Efter hans död [år] trädde A, B, C och D in som förmånstagare.

E hade under sin livstid en oinskränkt rätt till stiftelsens tillgångar och avkastning.

Av X:s stadgar (Statutes) framgår bland annat följande. Stiftelsens ändamål är att bekosta underhåll, utbildning, donationer och annat uppehälle i allmänhet. Syftet är att X ska bidra ekonomiskt till medlemmar i vissa familjer samt liknande ändamål. X har bildats på obestämd tid men kan upplösas om omständigheterna som förelåg vid bildandet ändras så att ändamålet inte längre kan uppfyllas. X styrs av en styrelse som är stiftelsens enda och högsta organ. Styrelsen har rätt att bestämma och återkalla förmånstagare samt förändra deras rättigheter. Fram till E:s död hade styrelsen också en exklusiv rätt att utfärda tilläggsstadgar (Regulations eller By-Statutes). E kunde ändra och återkalla bestämmelser i tilläggsstadgarna. Efter hans död är dessa oåterkalleliga. Tilläggsstadgarna har samma rättsliga värde som stadgarna.

Enligt såväl de första tilläggsstadgarna från [år] som de nu gällande från [år] är A, B ,C och D förmånstagare. Av nu gällande tilläggsstadgar framgår vidare att stiftelsens tillgångar vid E:s död ska fördelas mellan förmånstagarna med vissa olika procenttal. Förmånstagarna har därefter rätt att fritt förfoga över tillgångarna. Om en förmånstagare beslutar att låta sin andel av tillgångarna kvarstå i X ska förvaltningen av dessa medel skötas av A och B. Förmånstagarna kan, till skillnad från den förste förmånstagaren E, inte ge bindande instruktioner till styrelsen.

Enligt ett ingivet rättsutlåtande är en liechtensteinsk stiftelses enda syfte att fullfölja grundarens vilja som den kan utläsas av stiftelseurkund, stadgar och liknande. Styrelsens funktion är först och främst av administrativ karaktär. Styrelsen ska säkerställa genomförandet och förverkligandet av grundarens avsikter och uppfyllandet av stiftelsens syfte. Av utlåtandet framgår följande. De nuvarande förmånstagarna är s.k. discretionary beneficiaries. Styrelsen har för denna typ av förmånstagare rätt att återkalla och förändra deras rättigheter. Av de första tilläggsstadgarna framgår dock att bestämmelserna inte kan ändras efter grundarens död. Man kan därmed sluta sig till att E:s ursprungliga och tydliga vilja var att regleringen av vilka personer som var förmånstagare inte skulle ändras efter hans bortgång. Styrelsen har därmed inte rätt att göra några förändringar i detta avseende.

Både E och de efterlevande förmånstagarna har betraktat tillgångarna i X som tillgångar i en vanlig depå. De har i sina inkomstdeklarationer redovisat sina respektive andelar av utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångarna. Av ansökan framgår även att samtliga nuvarande förmånstagare efter begäran har fått kontanta medel utbetalade från X.

Förmånstagarna överväger nu att stänga ner stiftelsen. X:s styrelse kommer då att besluta om att utbetala respektive förmånstagares andel. X kommer därefter att avvecklas på grund av bristen på nödvändiga tillgångar för fullgörandet av stiftelsens syfte.

Sökandena vill veta om de ska beskattas med anledning av avvecklingen av X och utdelningen av stiftelsens tillgångar (fråga 1). De vill också ha svar på om de ska beskattas för avkastning på stiftelsens tillgångar för tiden innan X avvecklas (fråga 2).

Enligt sökandenas uppfattning har de efter stiftarens död tilldelats sina respektive andelar av stiftelsens tillgångar. De har därefter fritt kunnat förfoga över tillgångarna. Stiftelsens tillgångar kan med beaktande av detta inte anses vara definitivt och varaktigt avskilda på ett sådant sätt att de grundläggande rekvisiten för en stiftelse är uppfyllda enligt svensk rätt. Stiftelsen utgör därmed en nullitet vid beskattningen och förmånstagarna ska beskattas som om de själva direkt hade ägt stiftelsens tillgångar.

Rättspraxis rörande den skatterättsliga bedömningen av utländska stiftelser är begränsad och det är svårt att dra några generella slutsatser. Nedstängningen av X kan innebära väsentliga skattekonsekvenser för förmånstagarna. Det är därför av stor vikt för sökandena att få frågan prövad av Skatterättsnämnden.

Skatteverket anser att X motsvarar en svensk familjestiftelse och att belopp som utbetalas till förmånstagarna vid en avveckling följaktligen ska beskattas som periodiskt understöd hos dem under inkomst av tjänst. Detta bland annat mot bakgrund av att nuvarande förmånstagare inte har samma äganderätt eller fria förfoganderätt över X:s egendom som E.

Av 10 kap. 2 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att som tjänst behandlas rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar. Som periodiskt understöd behandlas, enligt 6 §, varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer.

Enligt 2 kap. 2 § första stycket omfattar de termer och uttryck som används i lagen också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena uttalas att vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, såsom den används i inkomstskattelagen. Som exempel anges att med stiftelse avses utländska juridiska personer som enligt det aktuella landets lagstiftning motsvarar vad som enligt svensk lagstiftning är en stiftelse. Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Av praxis framgår att det vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).

En stiftelse bildas, enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen (1994:1220), genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål.

I det förhållandet att stiftelsen är en självägande förmögenhet ligger att den som vill gynna sig själv i ekonomiskt avseende är hänvisad till andra juridiska former än stiftelsen. Ett ”stiftelseförordnande” som innebär att ”stiftaren” ska gynnas ekonomiskt blir rättsligt sett att betrakta som ett uppdragsförhållande mellan "stiftaren" och den som förvaltar egendomen (prop. 1993/94:9 s. 44 f. och 106).

HFD 2017 not. 29 gällde en liechtensteinsk stiftelse där stiftaren var förmånstagare med rätt att fritt förfoga över såväl kapitalet som dess avkastning. Vid stiftarens död blev hans sambo förmånstagare på samma villkor. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det varken vid överföringen av egendomen till stiftelsen eller därefter hade uppkommit en sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse.

E förbehöll sig i samband med överföringen av egendom till X att under sin återstående livstid fritt förfoga över såväl kapitalet som dess avkastning. Någon självständig förmögenhetsbildning som kan anses motsvara en svensk stiftelse kan därför inte anses ha uppkommit under hans livstid. Frågan är om bedömningen ändras för tid därefter.

Vid bedömningen av om en stiftelsebildning skett bör enligt Skatterättsnämndens uppfattning såväl stiftelsehandlingarna som den faktiska tillämpningen beaktas. Sökandena har efter E:s död haft rätt till sina respektive andelar av stiftelsens tillgångar. De har kunnat välja om tillgångarna ska kvarstå i stiftelsen och de har kunnat förfoga över medlen genom att begära kontanta utbetalningar. De kan inte heller fråntas sina rättigheter.

Mot den bakgrunden kan det varken vid överföringen av egendomen till stiftelsen eller därefter anses ha uppkommit en sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse. Stiftelsen har förvaltat tillgångarna för förmånstagarnas räkning. Att de nuvarande förmånstagarna inte har rätt att ändra i tilläggsstadgarna eller att de skriftligen måste begära utbetalning av medel förändrar inte bedömningen. Sökandena ska därför anses som ägare till tillgångarna i X. Det innebär att de löpande ska beskattas för avkastningen på tillgångarna.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.