A är en av grundarna till X, vars verksamhet är att hitta, investera i och bygga företag. För detta har X etablerat ett antal fonder som investerar i de aktuella företagen, s.k. portföljbolag.

Fonderna inom X är etablerade på Jersey såsom limited partnerships. Enligt rättsordningen på Jersey saknar ett limited partnership egen rättskapacitet. Det är i stället delägarna som individuellt förvärvar rättigheter och åtar sig förpliktelser. I ett limited partnership ska det finnas minst en s.k. general partner med obegränsat ansvar för fondernas förpliktelser. Övriga delägare är s.k. limited partners med endast begränsat ansvar. Fondernas rättskapacitet utövas av respektive fonds general partner, som också är förvaltare av fonderna. Inom X är respektive fonds förvaltare ett limited company (förvaltande bolag), en associationsform som motsvarar ett svenskt aktiebolag. Även de förvaltande bolagen inom X är hemmahörande på Jersey.

Respektive förvaltande bolag anlitar ett antal rådgivningsbolag för råd om förvaltningen av fonderna. A är anställd i ett av dessa rådgivningsbolag (…).

Respektive bolag som har uppdrag som förvaltare inom X ägs i sin helhet av ett annat limited company (Limited-bolag) och också dessa bolag är hemmahörande på Jersey. Limited-bolagen äger också ca två procent av tillgångarna i respektive fond och övriga delar av tillgångarna ägs av externa investerare. Limited-bolagen ägs och kontrolleras indirekt av (…) stycken personer, bl.a. A, som alla är verksamma inom X. Ingen av de övriga delägarna är närstående till A.

Mellan det förvaltande bolaget och de externa investerarna har tecknats ett ”limited partnership agreement”, ett avtal som innebär att bolaget röstar för de aktier som fonderna innehar, utser styrelser i portföljbolagen samt fattar beslut om köp, börsnotering, finansiering och försäljning av fondens tillgångar. Förvaltningen av fonderna innebär att respektive general partner fullt ut kontrollerar fonderna.

A äger i dag andelar i (…) olika Limited-bolag, via helägda bolag i utlandet och helägda dotterbolag i Sverige. I (…) av Limited-bolagen finns fonder med tillgångar i form av aktier i rörelsedrivande bolag i Sverige. Ägarandelen i de svenska portföljbolagen varierar mellan 17 och 100 procent.

A äger i dag som mest 3,9 procent av aktierna och 5 procent av rösterna i Limited-bolag som har fonder med svenska portföljbolag.

A är svensk medborgare och har alltid varit bosatt i Sverige. Han överväger nu att tillsammans med sin hustru flytta till (…) där han sedan tidigare äger en lägenhet. Flytten kommer att innebära att A inte längre är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. Makarna kommer efter flytten inte att äga eller hyra någon bostad i Sverige och några andra anknytningsfaktorer än engagemanget inom X kommer inte att finnas.

Inför den förestående flytten till (…) ställer A följande frågor.

Innebär dagens indirekta ägande i de förvaltande bolagen och i fonderna att han efter flytten till (…) har väsentlig anknytning till Sverige (fråga 1)?

Innebär ett indirekt ägande motsvarande 15 procent av aktierna och rösterna i de förvaltande bolagen att han efter flytten får väsentlig anknytning till Sverige (fråga 2)?

Förändras svaren på fråga 1 eller fråga 2 om han är styrelseledamot i ett av de svenska portföljbolagen (fråga 3)?

Enligt A ska en bedömning göras utifrån vad som ryms inom anknytningsfaktorn ekonomiskt engagemang i 3 kap. 7 § första stycket åttonde strecksatsen inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Uttrycket ”inneha tillgångar” i denna strecksats bör tolkas på så sätt att man måste äga aktier i ett rörelsedrivande svenskt företag och av praxis framgår att det krävs ett ägande om minst tio procent av aktierna. Hans ägarandel i svenska rörelsedrivande företag uppgår endast till några promille och det gäller även vid ett ägande om 15 procent i Limited-bolagen. För väsentlig anknytning räcker det inte att man har inflytande genom avtal och att man förvaltar aktier ägda av utomstående.

Skatteverket anser att A får väsentlig anknytning såväl vid dagens ägande som vid ett ägande om 15 procent och att fråga 3 därmed förfaller. Enligt verket kontrollerar A och ett fåtal personer de förvaltande bolagen och denna krets kan i olika konstellationer dominera de förvaltande bolagens verksamhet, vilket innebär att de har väsentligt inflytande i dessa bolag. Vidare får de förvaltande bolagen anses som ägare till tillgångarna i fonderna och de innehar därmed tillgångarna i den mening som avses i 3 kap. 7 §. Av lagstiftningen på Jersey gällande limited partnerships framgår att det endast är de förvaltande bolagen som utövar ägarfunktionerna avseende tillgångarna i fonderna. Även om en investerare såsom limited partner skulle ha en mycket stor kapitalandel skulle denne aldrig kunna få ett väsentligt inflytande över portföljbolag eftersom en limited partner inte har något inflytande över tillgångarna som finns i fonderna.

Inkomstskattelagen

Av 3 kap. 3 § framgår att även den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska enligt 3 kap. 7 § första stycket beaktas om han är svensk medborgare, hur länge han var bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har sin familj här, om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om han har en fastighet här och liknande förhållanden.

Bestämmelserna om väsentlig anknytning syftar till att förhindra skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige (prop. 1984/85:175 s. 10 ff.).

Beträffande anknytningsfaktorn ”ekonomiskt engagerad här…” framgår av förarbetena att rena kapitalplaceringar i Sverige inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger. Detta till skillnad mot tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt (a. prop. s. 14).

I praxis har aktieinnehav som understiger tio procent i regel inte ansetts ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet (se HFD 2016 not. 28 och där angivna rättsfall). Ett innehav om tio procent eller mer ger dock sådant inflytande och det är i sin tur en stark anknytningsfaktor vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger (se t.ex. RÅ 2004 not. 215 och RÅ 2006 ref. 67).

Limited Partnerships (Jersey) Law 1994

I artikel 11 regleras rättigheter och skyldigheter för en general partner. Av denna artikel samt artikel 28 följer att det endast är en general partner som har rätt att ingå avtal för ett limited partnerships räkning och att rättsliga förfaranden bara kan riktas mot en general partner.

Av artiklarna 13 och 14 följer att för en limited partner begränsas rätten vad gäller förvaltning m.m. av de egendomar som finns till att ta del av räkenskaper samt ta del av vinster.

Ska ansökan prövas?

Av 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor följer att ett förhandsbesked får lämnas efter ansökan av en enskild i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

A har anfört att det är av vikt för honom att veta hur bedömningen av hans skattskyldighet blir bl.a. för att veta hur förvärv av ytterligare aktier i Limited-bolagen påverkar bedömningen. Han har även påpekat att praxis saknas när det gäller att bedöma skattskyldighet på grund av inflytande över rörelsedrivande bolag genom avtal.

Omständigheterna i ärendet är enligt Skatterättsnämndens mening sådana att förutsättningar föreligger för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas.

Frågorna 1–3

Enligt förutsättningarna för såväl fråga 1 som fråga 2 äger A en andel av kapital och röster i Limited-bolag som i sin tur i sin helhet äger de bolag som förvaltar de fonder som finns inom X med bl.a. tillgångar i form av aktier i svenska rörelsedrivande bolag. Ägarandelen i de svenska bolagen varierar mellan 17 och 100 procent.

Om man endast ser till vad A indirekt äger i svenska rörelsedrivande bolag så utgör hans andel en ytterst liten del. Detta gäller oavsett om man utgår från dagens indirekta ägarandel i Limited-bolagen och därigenom i de förvaltande bolagen enligt förutsättningarna i fråga 1 eller ett ägande om 15 procent i Limited-bolagen och därigenom i de förvaltande bolagen enligt förutsättningarna i fråga 2.

Av utredningen i ärendet framgår att Limited-bolagens ägarandel av fondernas tillgångar uppgår till ca två procent och något annat framgår inte än att detta ägande har samma innebörd för Limited-bolagen som för de övriga externa delägarna. Det är med andra ord, på grund av lagstiftningen på Jersey samt avtal om förvaltning (limited partnership agreement), fråga om ett ägande som ger ett ytterst begränsat inflytande över de tillgångar som finns. Denna typ av begränsat ägande, med i princip endast rätt till avkastning men i övrigt inget inflytande över tillgångarna, kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning för A:s del inte medföra någon väsentlig anknytning till Sverige.

Av utredningen i ärendet framgår vidare att inflytandet över bl.a. de svenska portföljbolagen i stället sker genom de förvaltande bolagen som är general partners i X:s fonder. Det är de bolagen som enligt avtal och lagstiftningen på Jersey kontrollerar tillgångarna som finns i fonderna. Det är därmed dessa bolag som har ett väsentligt inflytande över bl.a. de svenska portföljbolagen då de t.ex. röstar för de aktier som fonderna innehar samt utser styrelser m.m. De förvaltande bolagens innehav av tillgångar är således ett kvalificerat innehav som enligt Skatterättsnämndens mening är fullt jämförbart med vad som i normala fall följer av ett ägande av en tillgång.

Frågan är om det för att ett sådant ekonomiskt engagemang som avses i 3 kap. 7 § IL ska anses föreligga krävs att det är ett ägande av tillgångar. I lagtexten anges att en bedömning ska göras utifrån ”innehav av tillgångar” och vilket inflytande i näringsverksamhet i Sverige ett sådant innehav ger. Även vad som uttalas i förarbetena talar för att också annat innehav än genom ägande är av betydelse för prövningen (prop. 1984/85:175 s. 14).

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär det ovan anförda att ett ägande i Limited-bolagen, som i sin tur äger 100 procent av de förvaltande bolagen som i egenskap av general partners fullt ut kontrollerar fonder som innehar mellan 17 och 100 procent i svenska rörelsedrivande bolag, skulle kunna medföra ett sådant ekonomiskt engagemang som avses i 3 kap. 7 §.

Beträffande A:s inflytande i Limited-bolagen, dvs. de bolag som i sin helhet äger de förvaltande bolagen, kan konstateras att enligt de förutsättningar som gäller för fråga 1 så understiger hans indirekta ägarandel tio procent. Detta innebär enligt Skatterättsnämndens mening att han inte kan anses ha ett sådant väsentligt inflytande i dessa bolag som ger väsentlig anknytning. Bedömningen förändras inte om han innehar ett styrelseuppdrag i ett svenskt portföljbolag (fråga 3).

Om A:s indirekta ägarandel i Limited-bolagen däremot utökas till 15 procent enligt vad som anges i förutsättningarna för fråga 2 innebär detta att han får ett väsentligt inflytande i dessa bolag. Utifrån förutsättningarna i övrigt i ärendet samt med hänsyn till vad som anförts ovan om de förvaltande bolagens innehav av tillgångar i form av aktier i svenska rörelsedrivande bolag, innebär detta också att han vid en samlad bedömning får anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.