X AB ägs av bröderna A, B och C till lika delar. X AB äger samtliga aktier i Y AB. X AB har underskott från tidigare beskattningsår på ca […] miljoner kr.

Bröderna A, B och C avser nu att överlåta sina respektive aktier i X AB till var sitt helägt aktiebolag. Genom överlåtelsen tillkommer ett bolagsled i ägarstrukturen.

X AB vill ha svar på om ägarförändringen begränsar bolagets möjlighet att utnyttja tidigare års underskott enligt bestämmelserna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Bolaget anser att någon begränsning i avdragsrätten för underskott enligt 40 kap. inte bör inträda.

Enligt Skatteverket talar lydelsen av 40 kap. 12 § första stycket, och syftet med bestämmelsen, för att en ägarförändring ska ske och en beloppsspärr inträda i de fall då det är flera subjekt, t.ex. flera fysiska personer, som samverkar för att förvärva ett underskottsföretag. Detta talar enligt verket också för att en ägarförändring inte sker i detta fall enligt 12 § eftersom det i reglernas mening är ”en fysisk person” som anses ha förvärvat samtliga andelar och röster i underskottsföretaget, även om aktiebolagens förvärv formellt sett skulle kunna omfattas av   12 § andra stycket.

I 40 kap. IL finns bestämmelser om tidigare års underskott. Reglerna infördes ursprungligen genom lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. Ändringarna som infördes genom LAU syftar till att systemet för förlustutjämning ska vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Bestämmelserna ska också förhindra handel med underskottsföretag.

Huvudregeln är enligt 40 kap. 2 § att avdrag ska göras för underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret.

Begränsningar i avdragsrätten för tidigare års underskott inträder vid vissa ägarförändringar enligt bestämmelserna i 10–14 §§.

I 10 § regleras ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. I 11 § regleras ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av en fysisk person, ett dödsbo, en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag eller ett svenskt handelsbolag i vilket exempelvis en fysisk person är delägare. En fysisk person och närstående till denne räknas enligt 11 § andra stycket som en enda person.

Enligt 12 § första stycke inträder, i andra fall än som avses i 10 § första stycket eller 11 §, en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att, under en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag, sådana förvärvare som avses i 11 § dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i underskottsföretaget, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 procent av samtliga röster i underskottsföretaget. Bestämmelserna i 11 § andra stycket gäller också vid tillämpning av denna paragraf.

Som förvärv som gjorts av en sådan person som avses i första stycket räknas, enligt 12 § andra stycket, också förvärv som gjorts av 1. ett företag i vilket personen – direkt eller genom förmedling av en annan juridisk person eller av ett svenskt handelsbolag som personen har ett bestämmande inflytande över – innehar andelar med minst 5 procent av röstetalet, eller 2. en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som ett sådant företag som avses i 1 har ett bestämmande inflytande över.

I HFD 2013 not. 32 fann domstolen, som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden, att bestämmelsen i 12 § var tillämplig. Målet gällde ett underskottsföretag som fick nya ägare när ett bolagsled i ägarstrukturen försvann på grund av att underskottsföretagets ägarbolag likviderades. De yttersta ägarna till underskottsföretaget, två icke närstående fysiska personer, var desamma även efter omstruktureringen.

X AB är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 §. Den planerade ägarförändringen omfattas inte av ordalydelsen i kapitlets 10 och 11 §§. Frågan är därför om 12 § är tillämplig och därmed begränsar X AB:s möjlighet att dra av tidigare års underskott.

Bestämmelsen är komplicerad och svår att tyda. Speciellt vad gäller hur hänvisningen till närståendebestämmelsen i 11 § andra stycket ska förstås. Syftet med 12 § är enligt förarbetena att samma konsekvenser som inträffar när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag ska inträffa när en grupp fysiska personer som är av så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att samverka får ett sådant inflytande (prop. 1993/94:50 s. 263).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är en möjlig tolkning att 12 § inte är tillämplig i ett fall som detta eftersom bröderna A, B och C enligt hänvisningen till närståendebestämmelsen i 11 §, ska räknas som en enda person. Det innebär att kravet i 12 § första stycket, att var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i underskottsföretaget, inte är uppfyllt. Ett sådant synsätt är också i linje med hur reglerna är uppbyggda där 11 § avser att täcka situationen när närstående tillsammans förvärvar ett underskottsföretag medan 12 § avser att reglera situationen när icke närstående går samman för att förvärva ett underskottsföretag.

En sådan tolkning innebär att en grupp närstående personer i detta hänseende behandlas bättre än en grupp oberoende personer (jfr HFD 2013 not. 32). Det kan ifrågasättas om detta varit syftet. Mot bakgrund av att lagstiftningen är avsedd att förhindra handel med underskottsföretag framstår det dock som rimligt att begränsningarna inte träffar ett fall som detta där de yttersta ägarna till underskottsföretaget är desamma efter omstruktureringen. En sådan tolkning ryms också inom bestämmelsens ordalydelse. 12 § är därmed inte tillämplig och bestämmelserna i 40 kap. begränsar inte bolagets rätt till underskottsavdrag.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.