A har vid två tillfällen, ett under [år] och ett under [år], utnyttjat personaloptioner för att förvärva aktier i X. Bolaget ingår i samma koncern som det bolag där han vid förvärven var anställd.

Eftersom köpeskillingen enligt optionsavtalet väsentligen understeg marknadsvärdet på aktierna vid förvärvstillfället uppkom en skattepliktig förmån för A. För att finansiera aktieförvärven och den uppkomna förmånsbeskattningen har A tagit upp lån i svenska kronor hos privatpersoner och i ett fall ett företag. Långivarna är inte A:s arbetsgivare och har inte heller någon annan affärsmässig koppling till honom. I ett fall har låneavtal ingåtts med [närstående till A] men på samma villkor som med övriga långivare.

Lånen är strukturerade som vinstandelslån (Profit Participating Loan Agreement). Den ersättning som långivaren har rätt till är enligt avtalet:

Lånebeloppet/Aktiens marknadsvärde på dagen för låneavtalets ingående = antalet aktier av vilka låntagarens kapitalvinst ska tillfalla långivaren.

Av avtalet framgår att lånet, och den ersättning som långivaren har rätt till, ska återbetalas till långivaren först då A har sålt aktierna alternativt har valt att amortera lånet och detta medgivits av långivaren.

Långivaren har inte rätt till någon ersättning om aktieförsäljningen innebär en kapitalförlust för låntagaren. Den del av lånebeloppet som låntagaren är skyldig att återbetala reduceras då till ett belopp motsvarande försäljningslikviden.

A har alla rättigheter som hör till aktierna och kan sälja aktier hur och när han vill. Aktierna är inte heller pantsatta för lånet.

A vill veta om han har avdragsrätt för den ersättning som han enligt låneavtalet ska utbetala till långivaren i samband med amortering av lånet (fråga 1). Han vill även ha svar på om en nedsättning av det nominella lånebeloppet enligt avtalet utgör en beskattningsgrundande händelse för honom (fråga 2).

A anser att ersättningen är avdragsgill som ränta i inkomstslaget kapital. Lånet är konstruerat som ett vinstandelslån vilket är ett vanligt förekommande låneinstrument som också är reglerat i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det faktum att vinstandelsränta endast behandlas i 24 kap. IL bör inte innebära att en liknande konstruktion aldrig kan likställas med ränta i inkomstslaget kapital. Av låneavtalet framgår tydligt på vilket sätt räntan ska beräknas. Det faktum att räntefoten är kopplad till en underliggande aktie bör inte påverka dess karaktär av ränta. Eftersom utbetald vinstandelsränta kommer att vara skattepliktig för mottagaren följer det även av reciprocitetsprincipen att låntagaren bör ha avdragsrätt.

Skatteverkets uppfattning är att begreppet ränta i skatterättsligt hänseende förutsätter att ersättningen för lånet beräknas med hänsyn till villkoren i låneavtalet och baseras på lånebeloppet och kredittiden. Skillnaden mellan lånebeloppet och återbetalat belopp kan i detta fall inte beräknas på grundval av låneavtalet och är därmed inte en sådan förutsebar ersättning som kan anses utgöra ränta. Bestämmelserna om vinstandelsränta i 24 kap. gäller endast för juridiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet och kan inte utgöra grund för att en fysisk person kan göra avdrag i inkomstslaget kapital.

Båda parterna anser att låntagaren inte ska beskattas om återbetalning av lånet sker med ett belopp som understiger lånets nominella belopp.

I 24 kap. 10-15 §§ IL finns bestämmelser om i vilken utsträckning ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag som har tagit upp ett vinstandelslån, får dra av vinstandelsränta. Med vinstandelsränta avses, enligt 10 § andra stycket, ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst och med vinstandelslån avses ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta.

Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder, och i form av kapitalvinster och kapitalförluster (41 kap. 1 §).

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar, kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta, och vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal (41 kap. 2 §).

Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap. (42 kap. 1 § första stycket).

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 9 eller 60 kap. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter (42 kap. 1 § andra stycket).

IL innehåller inte någon allmän definition av vad som avses med ränta. Vad gäller gränsdragningen mellan ränteintäkter och kapitalvinster uttalas i prop. 1989/90:110 del 1 s. 459 att som kapitalvinst eller kapitalförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet. I praxis har ränta karaktäriserats som en förutsebar ersättning för kredit som beräknas utifrån kreditbelopp och kredittid (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 44, RÅ 2001 ref. 21 I och HFD 2012 ref. 13, se även prop. 2017/18:245 s. 201 f.). Även rörlig ränta anses i detta avseende förutsebar.

Sedan den 1 januari 2019 finns i 24 kap. en definition av ränta som endast gäller vid tillämpning av det kapitlet.

Kan ansökan prövas?

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. För enskilda syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende vilket innebär att den skattskyldige normalt bör stå inför en valsituation (jfr t.ex. HFD 2015 ref. 78 och RÅ 2006 ref. 60).

A har framfört att ett förhandsbesked är av vikt för honom eftersom han beroende på utfallet i frågan kan ha intresse av att exempelvis tidigarelägga en försäljning av de underliggande aktierna och därmed återbetalningen av lånet till en tidpunkt då marknadsvärdet, och därmed ersättningen för aktierna, ligger nära hans omkostnadsbelopp. Han anser även att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att frågorna i ansökan prövas och då särskilt frågan om avdragsrätt för eventuellt utbetald vinstandelsränta föreligger för en fysisk person.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är ett förhandsbesked åtminstone av vikt för sökanden varför ansökan kan prövas i sak.

Frågorna 1 och 2

Om A är skyldig att återbetala ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i vanlig mening en ersättning för kredit. Storleken på det återbetalade beloppet är emellertid helt beroende av värdeutvecklingen på aktierna i X. Den ersättning han erlägger till långivaren utöver lånets nominella belopp saknar därmed den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital.

Bestämmelserna om avdragsrätt för ränteutgifter på vinstandelslån i 24 kap. 10-15 §§ IL gäller uttryckligen endast i inkomstslaget näringsverksamhet. Någon motsvarande tillämpning i inkomstslaget kapital kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte göras utan lagstöd.

Om A återbetalar ett högre belopp än lånebeloppet utgör skillnaden en kapitalförlust på skuld för honom. Om ett lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet återbetalas utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld. Kapitalvinster på skulder i svenska kronor är inte skattepliktiga och kapitalförluster på sådana skulder är inte avdragsgilla i inkomstslaget kapital (jfr 41 kap. 2 § och 54 kap. 1 §).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.