X AB (bolaget) ingår i den globala (…)-koncernen vars moderbolag hör hemma i [utlandet]. Bolaget har euro som redovisningsvaluta.

Bolaget innehar en lånefordran i euro på det [utländska] koncernbolaget Y. Y är inte skyldigt att återbetala lånet vid någon bestämd tidpunkt. Enligt låneavtalet sker en automatisk förnyelse av avtalet i ettårsperioder och återbetalning ska ske på bolagets begäran.

Bolaget är ett holdingbolag. Det har endast två koncerninterna fordringar, varav den ena är fordran på Y. Mot den bakgrunden anser bolaget att fordran på Y utgör en kapitaltillgång.

Om Y skulle återbetala lånet nu skulle det uppkomma en kapitalvinst för bolaget som beror på valutakursförändringen mellan euro och svenska kronor. Enligt [utländsk] god redovisningssed, är bolaget skyldigt att redovisa en uppskjuten skatteskuld när det finns en orealiserad vinst, dvs. när skillnaden mellan fordrans värde i svenska kronor vid tidpunkten för dess uppkomst och fordrans värde i svenska kronor vid utgången av varje kvartal är positiv.

I syfte att fordran ska upphöra så att bolaget inte behöver redovisa en uppskjuten skatteskuld övervägs följande transaktioner.

1. Bolaget etablerar ett helägt svenskt aktiebolag (NYAB). NYAB ska ha euro som redovisningsvaluta och samma räkenskapsår som bolaget.

2. Skulden överförs från Y till NYAB genom att Y betalar ett kontant belopp motsvarande den utestående skulden i euro till NYAB mot att NYAB övertar skulden från Y (gäldenärsbytet). Villkoren för fordran kommer inte att förändras i samband med gäldenärsbytet utöver att NYAB kommer att vara gäldenär i stället för Y. Som förutsättning anges att fordran kommer att dokumenteras och konkretiseras på ett sådant sätt i samband med gäldenärsbytet att den kommer att anses vara ett av NYAB utgivet värdepapper.

3. NYAB fusioneras upp i bolaget och fordran upphör därmed. Som förutsättning lämnas att fusionen kommer att vara en kvalificerad fusion enligt 37 kap. 17–18 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Bolaget ställer följande frågor.

1. Skulle fordran anses avyttrad på grund av gäldenärsbytet, dvs. när NYAB övertar skulden från Y?

2. Skulle fordran anses avyttrad på grund av fusionen, vilket innebär att det uppkommer en skattepliktig vinst?

3. Skulle omstruktureringen sedd i sin helhet medföra skattekonsekvenser motsvarande dem vid en avyttring av fordran?

4. Om fordran inte anses avyttrad enligt IL, skulle omstruktureringen sedd i sin helhet medföra beskattning motsvarande den vid en avyttring enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen)?

Bolaget anser att fordran inte ska anses avyttrad på grund av gäldenärsbytet eller fusionen. Omstruktureringen sedd i sin helhet ska inte heller medföra skattekonsekvenser motsvarande dem vid en avyttring. Det är inte fråga om skentransaktioner eller skenavtal. Även när parterna inte har valt det vanligaste eller enklaste sättet att uppnå ett mål ska rättshandlingarna som parterna ingått respekteras, om det inte är uppenbart att den verkliga innebörden av transaktionerna är en annan än vad som framgår av avtalen.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig. Transaktionerna medför inte en väsentlig skatteförmån för bolaget. Bolagen skulle kunna vänta med återbetalningen av lånet till dess att växlingskursen förändras så att ingen kapitalvinst uppkommer för bolaget. Dessutom skulle bolaget kunna välja att lånet delvis återbetalas. Av praxis framgår att beskattning inte utlöses förrän återbetalningarnas totala värde motsvarar anskaffningsvärdet för fordran.

Syftet med transaktionerna är att undvika att koncernen behöver redovisa en uppskjuten skatteskuld enligt [utländsk god redovisningssed]. Det affärsmässiga skälet för transaktionerna är således att undvika negativ finansiell inverkan på koncernen till dess att växlingskursen förändras. Skatteverket har kommenterat ett uttalande i årsredovisningen om en framtida likvidation av bolaget. Den omständigheten att bolaget är det bolag inom koncernen som innehar fordran utgör dock ett tillräckligt skäl för att behålla bolaget.

Det strider mot syftet med lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen) om bolaget ska redovisa en fiktiv vinst i inkomstdeklarationen. Bolaget skulle inte heller beskattas likadant som ett bolag med svenska kronor som redovisningsvaluta. Vidare ska den skattskyldige inte anses handla mot lagstiftningens syfte när denne väljer det mest förmånliga alternativet som finns tillgängligt (se RÅ 2008 not. 148).

Skatteverket anser att en bedömning i första hand måste göras av transaktionernas verkliga innebörd och att fråga 3 ska besvaras jakande. Den bestående konsekvensen och den verkliga innebörden av transaktionerna är att bolaget har erhållit betalning för sin fordran från Y. Hela transaktionskedjan har varit en del av en sammanhängande plan för hur återbetalningen av fordran ska gå till (jfr RÅ 1998 ref. 19). Bolaget ska därför beskattas för en uppkommen kapitalvinst avseende fordran.

I andra hand anser verket att gäldenärsbytet innebär att bolagets fordran ska anses avyttrad. Ett gäldenärsbyte är som utgångspunkt en sådan väsentlig förändring av den ursprungliga fordran att denna får anses utslocknad och en ny fordran erhållen i utbyte.

I tredje hand anser Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. En väsentlig skatteförmån får anses uppkomma om bolaget utan skattekonsekvenser kan få betalt för fordran utan att det uppstår en skattepliktig kapitalvinst för bolaget, trots att euron har ökat i värde i förhållande till den svenska kronan. Av bolagets årsredovisningar framgår att bolaget står inför en avveckling med en reglering av fordran som konsekvens. Det är uppenbart att syftet med transaktionerna är att undvika uppkomsten av en skattepliktig kapitalvinst avseende fordran.

Bestämmelserna i omräkningslagen utgår från att tillgångar som inte tillhör det kopplade området ska beskattas enligt vanliga regler i IL. Utgångspunkten är alltså att både kapitalvinst och kapitalförlust kan uppkomma till följd av en förändring av valutakursen vid förvärvstillfället i jämförelse med avyttringstillfället. Förfarandet leder till att en kapitalvinst inte kommer att beskattas och att en definitiv skattelättnad i motsvarande mån uppkommer för bolaget, vilket får anses strida mot hur reglerna är utformade. Det måste också beaktas att bolagets fordran i euro inte har valutasäkrats genom t.ex. en motsvarande skuld i euro. Även en skattebetalare med svenska kronor som redovisningsvaluta hade beskattats för den värdeökning av fordran som skett till följd av att euron ökat i värde i förhållande till den svenska kronan, även om denna beskattning skett successivt genom en tillämpning av 14 kap. 8 § IL.

Beskattningskonsekvensen bör bli att bolaget beskattas som om Y har betalat sin skuld direkt till bolaget.

Omräkningslagen

I omräkningslagen regleras bl.a. hur företag som har sin redovisning i euro ska räkna om resultat- och balansräkningen från euro till svenska kronor vid upprättande av inkomstdeklarationen.

Den valda omräkningsmodellen innebär att bokföringens eurobelopp är utgångspunkt för beskattningen inom det kopplade området. Inom det icke kopplade området är däremot transaktionernas värde i svenska kronor utgångspunkt för beskattningen (se prop. 1999/2000:23 s. 154 och s. 158). För kapitaltillgångar finns det ingen koppling mellan redovisning och beskattning. Företag som har sin redovisning i euro måste beräkna anskaffningsutgifter i svenska kronor när kapitaltillgångar köps. Vidare måste företaget vid deklarationen utgå från dagskursen mellan euron och den svenska kronan för att beräkna försäljningspriset i svenska kronor (se a. prop. s. 173 ff.).

I HFD 2016 ref. 14 II fann Högsta förvaltningsdomstolen att vid en avyttring i form av amortering av fordringar i euro ska försäljningsintäkten uttryckt i svenska kronor ställas mot anskaffningsutgiften uttryckt i svenska kronor. Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

IL

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses bl.a. andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar (25 kap. 3 § IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 §). Till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna (44 kap. 4 § första stycket 1).

Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (se t.ex. prop. 1989/90:110 del 1 s. 392 och s. 710 och RÅ 2010 ref. 34).

I 37 kap. finns bestämmelser om beskattningen vid fusioner. Vid kvalificerade fusioner ska bestämmelserna i 17–29 §§ tillämpas (16 §).

Av 17 § första stycket framgår att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen.

Enligt 18 § första stycket inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20–28 §§.

I 29 § första stycket anges att om det övertagande företaget innehar värdepapper som har getts ut av det överlåtande företaget och dessa är kapitaltillgångar, ska värdepapperen inte anses avyttrade enligt 44 kap. 8 §.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Fråga 1

Med hänsyn till de uppgifter som lämnats om bolagets verksamhet instämmer Skatterättsnämnden i parternas bedömning att den aktuella fordran utgör en kapitaltillgång (se t.ex. HFD 2016 ref. 14 II).

Den första frågan i ärendet är om gäldenärsbytet innebär att bolaget ska anses ha avyttrat fordran.

När det gäller aktier och andra värdepapper har det utvecklats en praxis som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret ska anses avyttrat. Denna praxis torde bygga på synsättet att om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för värdepappret så har detta i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt (se HFD 2018 ref. 27 och där angivna rättsfall).

I aktuellt fall kommer villkoren för fordran inte att förändras i samband med gäldenärsbytet utöver bytet av gäldenär. NYAB kommer således att överta förpliktelserna gentemot bolaget på oförändrade villkor. Med hänsyn till att det inte görs några ändringar i själva rättigheterna eller villkoren som gäller för fordran är nämndens uppfattning att gäldenärsbytet inte innebär att bolaget ska anses ha avyttrat fordran.

Fråga 2

Nästa fråga är om fordran ska anses avyttrad på grund av fusionen.

Enligt lämnade förutsättningar kommer fusionen att vara en kvalificerad fusion enligt 37 kap. 17–18 §§ IL. Av 17 § följer att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. I stället inträder enligt 18 § det övertagande företaget, dvs. bolaget, i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Vidare har lämnats som förutsättning att fordran kommer att dokumenteras och konkretiseras på ett sådant sätt i samband med gäldenärsbytet att den kommer att anses vara ett av NYAB utgivet värdepapper. Enligt 29 § gäller att värdepapper som har getts ut av det överlåtande företaget och innehas av det övertagande företaget inte ska anses avyttrade enligt 44 kap. 8 §, förutsatt att de är kapitaltillgångar. Fordran ska därmed inte anses avyttrad på grund av fusionen.

Fråga 3

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. HFD 2020 ref. 58).

Efter att de aktuella transaktionerna har genomförts kommer bolaget inte längre att ha en fordran på Y. Fordringsförhållandena mellan bolaget och Y kommer således inte att vara oförändrade (jfr HFD 2013 not. 2, HFD 2013 ref. 43 och HFD 2020 ref. 58). Transaktionerna utgör visserligen en sammanhängande plan och syftar till att fordran ska upphöra (jfr RÅ 1998 ref. 19). Rättshandlingar har dock godtagits även när parterna inte har valt det enklaste sättet att uppnå ett mål (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169). Enligt Skatterättsnämndens mening är omständigheterna inte sådana att fordran ska anses avyttrad med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Fråga 4

Genom det aktuella förfarandet upphör bolagets fordran utan att det uppkommer en skattepliktig kapitalvinst för bolaget, trots att euron har ökat i värde i förhållande till den svenska kronan jämfört med när fordran uppkom. Förfarandet får därmed anses medföra en väsentlig skatteförmån för bolaget. Den omständigheten att bolagen skulle kunna vänta med återbetalningen till dess att växlingskursen förändras eller att bolaget skulle kunna välja att lånet delvis återbetalas föranleder inte någon annan bedömning. Dessa förfaranden kan inte ses som alternativ till det aktuella förfarandet, eftersom de inte innebär att fordran i sin helhet omedelbart upphör (jfr HFD 2020 ref. 58).

Bolaget medverkar i rättshandlingarna. Syftet med transaktionerna anges vara att undvika att koncernen behöver redovisa en uppskjuten skatteskuld enligt [utländsk god redovisningssed]. Med hänsyn till de transaktioner som planeras bedömer Skatterättsnämnden dock att det framgår av omständigheterna att syftet med transaktionerna är att bolagets fordran ska upphöra utan att det uppkommer en skattepliktig kapitalvinst för bolaget. Förfarandet framstår som praktiskt taget meningslöst om man bortser från skatteförmånen. Skatteförmånen kan därför antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet.

Rekvisiten i punkterna 1–3 i 2 § skatteflyktslagen får därmed anses uppfyllda. Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 kan anses uppfyllt.

Att bolaget inte beskattas enligt IL är enligt nämndens mening en konsekvens av reglerna om avyttring samt reglerna i 37 kap. IL om beskattningen vid kvalificerade fusioner. En tillämpning av dessa regler kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte. Vid val mellan alternativa handlingssätt kan bolaget inte heller anses skyldigt att välja det ur skattesynpunkt mindre förmånliga alternativet att Y betalar sin skuld direkt till bolaget (jfr RÅ 2008 not. 148, fråga 4). Rekvisitet i punkten 4 är därmed inte uppfyllt, vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson (skiljaktig), Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson (skiljaktig), Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktiga meningar

Anders Bengtsson, Robert Påhlsson och Olof Sundin är skiljaktiga avseende fråga 1 och anför följande.

Vi anser att gäldenärsbytet som skisseras i ansökan innebär att fordran avyttrats. Fråga 1 borde därför ha besvarats jakande.

Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § IL försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 del 1 s. 392 och s. 710 och där införda rättsfall samt RÅ 2010 ref. 34).

I det nu föreliggande ärendet medför gäldenärsbytet att en annan juridisk person övertar betalningsskyldigheten. Av förutsättningarna framgår vidare att borgenärens medverkan är en nödvändig förutsättning för gäldenärsbytet. Dessa omständigheter bör sammantaget ses som en sådan väsentlig förändring att fordran får anses ha utslocknat och ersatts av en ny fordran (jfr HFD 2018 ref. 27 med där införda rättsfall). Det anförda leder till slutsatsen att rekvisiten i det skatterättsliga avyttringsbegreppet är uppfyllda.

Olof Sundin är skiljaktig avseende fråga 4 och anför följande.

Vad gäller företag med euro som redovisningsvaluta har lagstiftaren valt att kapitalvinster och kapitalförluster på kapitaltillgångar ska beräknas utifrån transaktionernas värde i svenska kronor (se prop. 1999/2000:23 s. 164 f. och s. 173 ff.). Det kan vidare konstateras att lagstiftningen innebär att kapitalvinster och kapitalförluster på kapitaltillgångar behandlas symmetriskt. Om det aktuella förfarandet godtas torde det leda till att kapitalvinster som beror på valutakursförändringar inte kommer att tas upp, medan motsvarande kapitalförluster däremot kommer att dras av. Detta eftersom motsvarande förfarande inte skulle genomföras om kursförändringen mellan euro och svenska kronor var den motsatta.

I fråga om lagstiftningens förenlighet med EU-rätten har Skatterättsnämnden tidigare gjort bedömningen att den skatterättsliga behandlingen av valutakursförändringar på fordringar och skulder i euro inte strider mot den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget (se dnr 49-18/D). Jag anser att det saknas anledning att göra en annan bedömning i detta ärende.

Mot bakgrund av det ovan anförda får ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet anses strida mot lagstiftningens syfte. Jag anser därför att även rekvisitet i punkten 4 i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllt och att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

En tillämpning av skatteflyktslagen medför enligt min uppfattning att bolaget beskattas som om Y betalat sin skuld direkt till bolaget.