[År] avyttrade A under tvång fastigheterna (beteckning). Kapitalvinsten vid försäljningen uppgick till (…) kr. Vinsten avsattes till en ersättningsfond enligt bestämmelserna i 31 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Fonden ska återföras eller tas i anspråk senast under 2023.

Näringsfastigheterna bestod av jordbruksmark (taxeringsvärde … kr), skogsmark (taxeringsvärde … kr), skogsimpediment (taxeringsvärde … kr) och ekonomibyggnad (taxeringsvärde … kr). Någon fördelning av ersättningen mellan mark och byggnad gjordes inte utan hela vinsten avsattes av förenklingsskäl till en ersättningsfond för mark.

Under 2021 förvärvade sökanden tre näringsfastigheter för totalt (…) kr. Avsikten är att ta en del av ersättningsfonden i anspråk. Det är dock beroende av hur frågorna i förhandsbeskedet besvaras. Eftersom det är svårt att hitta en ersättningsfastighet med motsvarande fördelning mellan mark och byggnad som fanns i de avyttrade fastigheterna står sökanden inför följande handlingsalternativ.

• Begära omprövning av beskattningsåret (…) och minska den ursprungliga avsättningen till fonden med det återstående fondbeloppet, dvs. det belopp som inte tagits i anspråk med anledning av förvärven av fastigheterna under 2021.
• Återföra det återstående fondbeloppet till beskattning.
• Köpa en näringsfastighet för det återstående fondbeloppet.
• Avyttra de under 2021 förvärvade fastigheterna för att i stället förvärva en ny näringsfastighet.

A vill, som frågan får uppfattas, veta om ersättningsfonden för mark även får tas i anspråk för den del av anskaffningskostnaden för en ersättningsfastighet som avser byggnad (fråga 1). Om svaret på den första frågan är nekande vill hon veta hur anskaffningskostnaden för mark respektive byggnad ska beräknas (fråga 2).

Enligt sökanden bör ersättningsfonden kunna användas för anskaffning av en näringsfastighet oberoende av om fastigheten består av enbart mark eller av både mark och byggnad. En historisk genomgång av bestämmelsernas tillkomst visar att reglerna om ersättningsfond för mark kan härledas från reglerna i lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst (uppskovslagen) medan övriga ersättningsfonder har sina ursprung i lagen (1981:296) om eldsvådefonder. I uppskovslagen behandlades kapitalvinsten som en enhet och ingen fördelning gjordes mellan mark och byggnad. Någon avsikt att förändra rättsläget har inte uttalats och lagtexten är inte så entydigt utformad att den utesluter en sådan tolkning.

Skatteverket anser att fråga 1 ska avvisas på den grunden att det inte föreligger ett behov av svar om detta följer av klar lagstiftning och förarbetsuttalanden som är i linje med detta.

Vad gäller fråga 2 anser båda parter att anskaffningskostnaden bör fördelas med utgångspunkt i taxeringsvärdena enligt bestämmelserna i 19 kap. 11-12 §§ IL.

För enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter till inkomstslaget kapital. Om näringsidkaren begär det ska dock kapitalvinster på näringsfastigheter vid bland annat tvångsavyttringar räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 6 § IL).

I 31 kap. finns bestämmelser om ersättningsfonder. Syftet är att göra det möjlighet för en näringsidkare att undvika omedelbar beskattning av ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på bland annat byggnader och mark och på så sätt underlätta en återanskaffning av tillgångar. Motsvarande gäller ersättningar i samband med att en näringsfastighet avyttras under tvång.

Enligt 1 § första stycket får avdrag göras enligt bestämmelserna i kapitlet för belopp som sätts av till ersättningsfond för inventarier, ersättningsfond för byggnader och markanläggningar, ersättningsfond för mark samt ersättningsfond för djurlager i jordbruk och renskötsel.

Avdrag för avsättning får enligt 5 § 2 göras om en näringsidkare får ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet avyttras under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring och det inte skäligen kan antas att den skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång.

Av 6 § framgår att när det gäller byggnader, markanläggningar och mark får avdrag göras bara om tillgångarna är kapitaltillgångar.

Avdraget får enligt 7 § inte överstiga den ersättning som ska tas upp.

Enligt 12 § får en ersättningsfond för mark tas i anspråk för anskaffning av mark som är kapitaltillgång.

Med mark avses enligt förarbetena inte bara själva marken utan också växande skog, täkter och annat som omfattas av reglerna för beskattning av fastighetsvinst och som inte avser byggnader och markanläggningar (prop. 1989/90:110 s. 763).

Om ersättningsfonden inte tas i anspråk i rätt tid ska avdraget återföras (19 §).

När avdraget återförs ska ett särskilt tillägg om 30 procent av det återförda beloppet tas upp som intäkt (22 §).

I 19 kap. finns bestämmelser om byggnader. Av 11 § framgår att vid förvärv av byggnad med mark ska så stor del av ersättningen för fastigheten anses avse byggnaden som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighetstaxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde

Fråga 1

Av 31 kap. 1 § framgår att avdrag får göras för belopp som sätts av till fyra olika typer av ersättningsfonder. En av fonderna avser mark och en annan avser byggnader och markanläggningar.

Av förutsättningarna framgår att A har avsatt belopp till en ersättningsfond för mark. Enligt 12 § får en ersättningsfond för mark tas i anspråk för anskaffning av mark som är kapitaltillgång. Även om det av lagtexten inte uttryckligen framgår att en ersättningsfond för mark endast får användas för anskaffning av mark så följer detta enligt Skatterättsnämndens mening av bestämmelsernas systematik, med uppdelning i fonder för olika tillgångsslag. Även uttalanden i förarbetena som anger att fonderna ska användas för anskaffning av samma slags tillgångar som avsättningen avsett talar för en sådan ordning (prop. 1989/90:110 del 1 s. 547 och 764).

Att en sådan tillämpning kan medföra omotiverade beskattningskonsekvenser för den skattskyldige vid en tvångsavyttring av en näringsverksamhet på grund av olikheter mellan det som avyttras och det som anskaffas föranleder ingen annan bedömning.

Fråga 2

Det framgår inte av bestämmelserna i 31 kap. hur anskaffningsutgiften för mark ska bestämmas när ersättningsfastigheten består av såväl mark som byggnad. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör ledning kunna hämtas från bestämmelserna om anskaffningsvärdet vid förvärv av byggnad med mark. Enligt 19 kap. 11 § gäller som huvudregel att så stor del av ersättningen för fastigheten anses avse byggnaden som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighetstaxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. På motsvarande sätt bör ersättningen för marken beräknas utifrån markens andel av hela taxeringsvärdet.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Birgitta Pettersson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.