A är [anställd i] X AB. Han bor och arbetar i Italien och har skatterättslig hemvist där enligt skatteavtalet mellan Sverige och Italien. A har erbjudits en premiebestämd tjänstepensionsförsäkring (…) (försäkringen). Avsikten är att det månatligen ska avsättas medel till försäkringen för tryggande av hans framtida pension.

Försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring för anställda som tjänstgör utomlands. Arbetsgivaren är försäkringstagare och betalar försäkringen medan den anställde är den försäkrade. Försäkringen är premiebestämd vilket innebär att en bestämd summa sätts av till ett pensionssparande. Försäkringen består alltid av ålderspension och sjukförsäkring. Den kan också innehålla efterlevandepension. Sjukförsäkringen ingår inte som en del i premien som sätts av till ålderspensionen och omfattas inte av frågorna i ansökan. Ordinarie pensionsålder enligt försäkringen är 65 år men det finns möjlighet att få ålderspension utbetald från och med 55 års ålder.

I Italien är avsättningar till tjänstepensionslösningar som utgångspunkt skattepliktiga och beskattning sker därför vid avsättning av medel till försäkringen. Enligt svensk lagstiftning är avsättningarna inte skattepliktiga vid avsättningstillfället. I stället sker beskattning vid utbetalning av pension från försäkringen. Utgångspunkten för ansökan är att A kommer att ha avtalshemvist i Sverige vid den tidpunkten.

Som förutsättningar gäller att det enligt italiensk lagstiftning inte är möjligt att avräkna den framtida svenska skatten redan vid avsättningen i Italien och att Italien inte kommer att medge avräkning av svensk skatt vid utbetalning av pensionen genom omprövning av tidigare taxeringar. Vidare lämnas som förutsättning att avsättningarna till försäkringen omfattas av artikel 15 (enskild tjänst) i skatteavtalet mellan Sverige och Italien enligt italiensk rätt.

A vill veta om en avsättning till försäkringen i Italien som beskattas i Italien vid tidpunkten för avsättningen anses vara samma inkomst som den framtida utbetalningen från försäkringen som vid utbetalningstillfället beskattas i Sverige (fråga 1).

Han vill också veta om utbetalningarna i Sverige regleras av en annan fördelningsartikel i skatteavtalet mellan Sverige och Italien än avsättningarna till försäkringen i Italien (fråga 2).

Vidare vill han få klarlagt om det vid utbetalningen av pensionen föreligger rätt till avräkning i Sverige för den betalda skatten i Italien som uttagits på beloppet som avsatts till försäkringen (fråga 3).

Parterna är överens om att avsättningen till försäkringen och utbetalningen från försäkringen ska ses som samma inkomst, att Sverige ska tillämpa artikel 18 (pensioner och liknande ersättningar) i skatteavtalet vid utbetalningarna medan Italien ska tillämpa artikel 15 vid avsättningarna samt att det föreligger rätt till avräkning i Sverige av italiensk skatt enligt skatteavtalet.

Intern rätt

Med pension avses bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring (10 kap. 5 § första stycket 4 inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Enligt 11 kap. 1 § ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 eller 11 a kap.

Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga pension ska inte tas upp hos arbetstagaren (11 kap. 6 §). Av 28 kap. 3 § framgår att arbetsgivare kan trygga utfästelse om pension bl.a. genom betalning av premie för pensionsförsäkring.

En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§ (58 kap. 2 §). Med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för (58 kap. 7 § första stycket).

Skatteavtalet mellan Sverige och Italien

Av artikel 15 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien framgår att löner, arvoden och andra liknande ersättningar som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär genom anställning beskattas endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Detta gäller där inte bestämmelserna i artiklarna 16 (styrelsearvoden), 18 (pensioner och liknande ersättningar), 19 (allmän tjänst), 20 (professorer och lärare) och 21 (studerande) föranleder annat.

Enligt artikel 18 punkt 1 beskattas pensioner och andra liknande ersättningar som betalas till en person med hemvist i en avtalsslutande stat endast i denna stat. Detta gäller där inte artikel 19 punkt 2, som inte är aktuell här, föranleder annat.

Av artikel 24 punkt 2 a framgår att om en person med hemvist i Sverige uppbär inkomst som enligt bestämmelserna i avtalet får beskattas i Italien ska Sverige, med ett här inte aktuellt undantag, från vederbörande persons svenska inkomstskatt avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som erlagts i Italien.

OECD:s modellavtal (2017 års version)

I OECD:s modellavtal finns bestämmelser om avräkningsmetoden i artikel 23 B.

I kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B behandlas situationen att en person har avtalshemvist i båda de avtalsslutande staterna men vid olika tidpunkter. Där ges exemplet att en person med hemvist i staten R1 erhåller en skattepliktig förmån i form av en personaloption. Staten R1 beskattar förmånen vid utfärdandet. Personen får sedan hemvist i staten R2 som beskattar förmånen när den utnyttjas (se punkt 4.1 i kommentaren). Om det relevanta arbetet har utförts i en av de avtalsslutande staterna och får beskattas i den staten enligt artikel 15, anses den staten vara källstat i förhållande till den andra staten. Det spelar ingen roll att källstaten inte beskattar inkomsten vid samma tidpunkt eller att källstaten anser sig beskatta inkomsten i egenskap av hemviststat (se punkt 4.2 i kommentaren).

Av kommentaren framgår vidare att artiklarna 23 A och 23 B innebär att om källstaten får beskatta inkomsten enligt bestämmelserna i avtalet, ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen även om källstaten beskattar inkomsten ett tidigare eller senare år (se punkt 32.8 i kommentaren).

I kommentaren behandlas även situationen att hemviststaten och källstaten klassificerar inkomsten olika vid tillämpning av avtalet (se punkterna 32.1–32.7 i kommentaren).

HFD 2013 ref. 23

I HFD 2013 ref. 23 prövades bl.a. om en anställd vid utbetalning från en vinstandelsstiftelse hade rätt till avräkning för utländsk skatt som tagits ut på avsättning till stiftelsen. Den anställde (B) hade erbjudits ett tidsbegränsat uppdrag i Kina och skulle under sin vistelse där ha skatterättslig hemvist i Kina enligt skatteavtalet mellan Sverige och Kina. Arbetsgivaren skulle göra avsättningar till en vinstandelsstiftelse vilka beskattades i Kina. Efter uppdragets slut skulle B återvända till Sverige och begära utbetalning från stiftelsen. Enligt svensk praxis beskattas de anställda först när medel betalas ut från en vinstandelsstiftelse.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde att såväl avsättningen till vinstandelsstiftelsen som utbetalningen från stiftelsen hade sin grund i, och var ersättning för, det arbete som B hade utfört. Enligt domstolen var det beskattningstidpunkten, snarare än inkomstens karaktär, som inte stämde överens. Avsättningen och utbetalningen ansågs därför vara samma inkomst vid tillämpningen av skatteavtalet.

Eftersom B, såvitt framgick, skulle lyfta inkomsten under pågående anställning fann domstolen att den skulle inordnas under artikel 15 i skatteavtalet. Både Kina och Sverige ansågs ha rätt att beskatta inkomsten enligt den artikeln.

B ansågs vidare ha rätt till avräkning av den skatt som han betalat i Kina enligt skatteavtalet. Den omständigheten att B hade avtalshemvist i både Sverige och Kina men vid olika tidpunkter ansågs inte hindra att avräkning medgavs, eftersom inkomsten avsåg arbete som utförts i Kina. Rätten till avräkning ansågs inte heller påverkas av att beskattningen i Kina skett ett tidigare beskattningsår. 

Ska ansökan prövas?

Frågorna i ansökan avser rätten till avräkning av italiensk skatt vid framtida utbetalningar av ålderspension från försäkringen. Av handlingarna framgår inte när A planerar att gå i pension. En fråga är då om det är olämpligt att lämna förhandsbesked därför att ett besked skulle avse förhållanden som kan aktualiseras först vid en obestämd tidpunkt långt fram i tiden (jfr HFD 2022 ref. 12).

Det är dock nu som A har handlingsalternativ, dvs. att acceptera erbjudandet om försäkringen eller inte. Dessutom finns det möjlighet att få pension utbetald från försäkringen om ca fyra år (jfr HFD 2013 ref. 23, där utbetalningen från vinstandelsstiftelsen skulle ske ca fem år efter att förhandsbeskedet meddelades). Vidare har Skatterättsnämnden meddelat ett förhandsbesked rörande rätten till avdrag för ränta på konvertibler med en löptid om 20 år. Beskedet, som lämnades utan giltighetstid, överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen och domstolen gjorde i det fallet en prövning i sak (HFD 2014 ref. 10).

Mot bakgrund av det ovan anförda och då omständigheterna i ärendet är klargjorda finns det enligt nämndens mening förutsättningar att pröva ansökan.

Fråga 1

Enligt ansökan sker beskattning i Italien vid avsättning av medel till försäkringen medan beskattning i Sverige sker först vid utbetalning från försäkringen. Att arbetsgivarens utgifter för en pensionsförsäkring inte ska tas upp hos den anställde följer av 11 kap. 6 § och 28 kap. 3 § IL.

Ärendet gäller om avräkning för italiensk skatt kan medges med stöd av skatteavtalet mellan Sverige och Italien. Skatteavtalet har i stor uträckning utformats i enlighet med OECD:s modellavtal (se prop. 1982/83:81 s. 65). Modellavtalet och dess kommentarer kan därför användas som hjälpmedel vid tolkning av avtalet i relevanta avseenden.

Den första frågan är om avsättningarna till försäkringen och utbetalningarna från försäkringen är samma inkomst vid tillämpningen av skatteavtalet. Att samma inkomst har beskattats i både Sverige och Italien är en grundläggande förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga.

Både avsättningarna och utbetalningarna har sin grund i, och är ersättning för, det arbete som A har utfört. Det finns därmed en tydlig koppling mellan de medel som förs över till försäkringen och de utbetalningar som sedan görs från försäkringen. Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens uppfattning att det liksom i HFD 2013 ref. 23 är beskattningstidpunkten, snarare än inkomstens karaktär, som inte stämmer överens. Det får därför anses vara samma inkomst som beskattas i båda länderna.

Fråga 2

Nästa fråga är om utbetalningarna från försäkringen regleras av en annan fördelningsartikel i skatteavtalet än avsättningarna till försäkringen.

Enligt lämnade förutsättningar anses avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet i Italien. Eftersom avsättningarna sker när A har en pågående anställning är det naturligt att de inordnas under den artikeln.

När det gäller utbetalningarna från försäkringen är artikel 18 punkt 1, som gäller pensioner och andra liknande ersättningar, av intresse. Det finns inte någon definition av uttrycket pensioner och andra liknande ersättningar i avtalet. Ledning får därför sökas i den interna rätten för att tolka detta uttryck (se artikel 3 punkt 2 i avtalet samt jfr t.ex. HFD 2012 ref. 20 och HFD 2019 ref. 13). Enligt intern svensk rätt är en tjänstepensionsförsäkring en typ av pensionsförsäkring (se 58 kap. 7 § första stycket IL) och ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring anses som pension (se 10 kap. 5 § första stycket 4). Utbetalningarna från försäkringen utgör därmed pension, vilket innebär att de omfattas av artikel 18 punkt 1 i avtalet.

Fråga 3

Slutligen ska bedömas om artikel 24 punkt 2 a i skatteavtalet förpliktar Sverige att ge avräkning för den italienska skatten.

En förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga är att inkomsten får beskattas i Italien enligt bestämmelserna i avtalet. Vid tidpunkten för avsättningarna har A enligt lämnade förutsättningar avtalshemvist i Italien. Vidare avser avsättningarna arbete som utförs där. Avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet och enligt den artikeln har Italien rätt att beskatta avsättningarna. Vid tidpunkten för utbetalningarna har A enligt ansökan avtalshemvist i Sverige. Utbetalningarna omfattas av artikel 18 punkt 1 i avtalet och enligt den artikeln har endast Sverige beskattningsrätt. Situationen kompliceras således av att avsättningarna och utbetalningarna omfattas av olika fördelningsartiklar i avtalet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör vid bedömningen beaktas att Italien har rätt att beskatta avsättningarna enligt artikel 15. Det kan också noteras att Italien vid tidpunkten för avsättningarna även skulle ha rätt att beskatta dessa enligt artikel 18, eftersom A då har hemvist där. Med det synsättet saknar det betydelse för den italienska beskattningsrätten att avsättningarna och utbetalningarna omfattas av olika fördelningsartiklar i avtalet.

För att rätt till avräkning ska föreligga krävs vidare att Italien är källstat avseende inkomsten. A har avtalshemvist i både Sverige och Italien, men vid olika tidpunkter. Dessutom kompliceras situationen av att beskattningen i Italien sker tidigare beskattningsår.

Situationer som den här aktuella behandlas i punkterna 4.1 och 4.2 samt punkt 32.8 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. Dessa punkter lades till i kommentaren först efter att skatteavtalet mellan Sverige och Italien ingicks. Enligt Skatterättsnämndens mening utgör vad som sägs i de nämnda punkterna endast klargöranden av innebörden av artiklarna 23 A och 23 B. Punkterna bör därför beaktas vid tolkningen av aktuellt avtal (se HFD 2013 ref. 23 och jfr t.ex. HFD 2016 ref. 57).

Eftersom inkomsten i detta fall avser arbete som utförs i Italien kan Italien betraktas som källstat (jfr punkterna 4.1 och 4.2 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B). Rätten till avräkning påverkas inte heller av att beskattningen i Italien sker tidigare beskattningsår (jfr punkt 32.8 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B).

A har därmed rätt till avräkning av den skatt som han betalat i Italien på avsättningar till försäkringen enligt vad som följer av artikel 24 i skatteavtalet.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Birgitta Pettersson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.