A är svensk medborgare och uppväxt i Sverige. Sedan 2009 är han bosatt [i landet X]. Efter utflyttningen ägde han inte några tillgångar i Sverige och disponerade inte heller någon bostad här.

År 2018 förvärvade A aktierna i Y AB som i sin tur innehar aktier i det rörelsedrivande bolaget Z AB. Innehavet uppgick inledningsvis till [omkring 50] procent, men är för närvarande drygt 30 procent.

Sedan (…) är A gift med (…). Han och hans hustru har (…) gemensamma barn som är [minderåriga]. Hustrun och barnen har aldrig bott i Sverige.

A har även två barn som är [minderåriga] med B. Han och B har aldrig bott tillsammans. Hon och barnen bor för närvarande [utomlands] och de har aldrig bott i Sverige. A står för deras löpande försörjning.

Tanken är nu att B och barnen ska flytta till Sverige. A kommer eventuellt att köpa ett hus eller en lägenhet här där de ska bo.

A kommer att bo kvar [i landet X] med sin hustru och deras barn. Han kommer dock att besöka Sverige för att umgås med barnen som han har tillsammans med B. Hans vistelser i Sverige kommer att uppgå till högst 90 dagar per år, varav högst 45 dagar på sommaren, 14 dagar över jul samt 7 dagar på hösten och 7 dagar på våren i samband med barnens lov. Övriga vistelser om högst 17 dagar kan ske oregelbundet över året, eftersom han ibland behöver besöka sin mor i Sverige mer oplanerat.

Om A förvärvar bostaden som B och barnen ska bo i vill han ha möjlighet att bo där under en del av sina vistelser i Sverige. Om detta medför att han anses få väsentlig anknytning hit kommer han dock att bo på hotell i stället. Han kommer även att bo hos sin mor och om han besöker Sverige av annan anledning än att umgås med sin mor eller barnen kommer han normalt att bo på hotell.

A kommer eventuellt att bilda en stiftelse med eller utan B som förmånstagare. Som förutsättningar lämnas att stiftelsen kommer att vara en svensk familjestiftelse och att en giltig stiftelsebildning kommer att föreligga kort efter förordnandetidpunkten.

A vill veta om han får väsentlig anknytning till Sverige om B och de gemensamma barnen flyttar hit och han står för deras löpande försörjning förutom boende (fråga 1) samt om svaret påverkas om han förvärvar den bostad som B och barnen bosätter sig i (fråga 2 a).

För det fall han anses få väsentlig anknytning till Sverige om han bor i den anskaffade bostaden, vill han veta om vistelse på hotell medför att han får sådan anknytning hit (fråga 2 b).

Om svaret på någon av frågorna är att han får väsentlig anknytning till Sverige, undrar han om det gör någon skillnad om B:s och barnens försörjning och bostad i Sverige finansieras av en familjestiftelse som han bildar (fråga 3).

Om barnen är de enda förmånstagarna i familjestiftelsen och stiftelsen förvärvar en bostad för barnens räkning, vill B veta om det medför några skattekonsekvenser för henne att hon i egenskap av vårdnadshavare får bo vederlagsfritt tillsammans med barnen i den bostaden (fråga 4).

Om svaret på fråga 4 är nekande, undrar hon om svaret ändras genom en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen (fråga 5).

A och Skatteverket är överens om att frågorna 1 och 2 a ska besvaras nekande.

B anser att fråga 4 bör besvaras nekande. Det bör endast vara de uttryckliga förmånstagarna som blir föremål för beskattning. Om förmånstagarna hade varit över 18 år och avslutat sin utbildning hade de sannolikt beskattats fullt ut för bland annat värdet av det periodiska understödet i form av förmån av bostad. Någon ytterligare beskattning finns det rimligen inte utrymme för. B anser vidare att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Skatteverket anser däremot att B ska beskattas för förmånen av fri bostad såsom för periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst. Enligt 10 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, behandlas varje utbetalning eller förmån från en familjestiftelse som periodiskt understöd. Att B inte formellt har angivits som förmånstagare i stiftelseförordnandet påverkar inte tillämpningen av denna bestämmelse.

Väsentlig anknytning

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 IL är den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig.

Enligt 3 kap. 7 § första stycket ska vid bedömningen av om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit beaktas bland annat om personen är svensk medborgare, hur länge personen var bosatt här, om personen har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om personen har sin familj här, om personen bedriver näringsverksamhet här, om personen är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger personen ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om personen har en fastighet här och liknande förhållanden.

Av förarbetena framgår att regleringen i 7 § syftar till att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Vidare framgår att frågan om det föreligger väsentlig anknytning hit ska avgöras genom en samlad bedömning där alla omständigheter av betydelse ska beaktas (se prop. 1984/85:175 s. 13). En sådan omständighet är utlandsvistelsens längd (se t.ex. HFD 2019 ref. 12).

Den omständigheten att en enskild behåller sin tidigare permanentbostad vid utflyttningen utgör normalt sett en tungt vägande faktor vid bedömningen av personens anknytning till Sverige (se t.ex. HFD 2024 not. 19). Enbart innehav av en fritidsbostad inrättad för åretruntbruk ger i regel inte väsentlig anknytning hit (se t.ex. RÅ 1992 not. 367 och HFD 2020 not. 27).

I praxis har aktieinnehav om tio procent eller mer ansetts ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet (se t.ex. RÅ 2009 not. 82).

I HFD 2019 ref. 12 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en person, som hade ett indirekt aktieinnehav i svenska bolag överstigande tio procent, inte hade väsentlig anknytning till Sverige. Personen ansågs ha ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, men vid den samlade bedömningen beaktades även att personen varit bosatt utomlands i 14 år och att det aktuella kapitalinnehavet erhölls först ca sex år efter flytten från Sverige. Övriga anknytningsfaktorer – såsom innehavet av två fritidsfastigheter och en skogsfastighet – tillmättes inte någon större betydelse.

I RÅ 2003 ref. 52 ansågs frekventa resor till Sverige för att ca 60 dagar per år umgås med ett minderårigt barn inte medföra väsentlig anknytning hit. Personen avsåg även att besöka Sverige 20 dagar per år för arbete. Personens innehav av en aktiepost om ca tre procent och ett styrelseuppdrag i ett onoterat svenskt aktiebolag samt innehav av en andel av en fastighet utan bostadsbyggnad medförde inte annan bedömning.

I RÅ 2003 not. 140 ansågs däremot två minderåriga barn samt fortsatt innehav av en fastighet med det ekonomiska ansvaret för hästuppfödningsverksamheten som drevs där medföra väsentlig anknytning till Sverige.

I RÅ 2010 not. 78 ansågs vidare en person som skulle besöka Sverige för att umgås med två minderåriga barn drygt 100 dagar per år och för arbete ca 20 dagar per år få väsentlig anknytning hit. Bedömningen ändrades inte om antalet besöksdagar i Sverige minskade till högst 100.

Periodiska understöd

Rätt till periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar räknas enligt 10 kap. 2 § IL till inkomst av tjänst.

Av 10 kap. 6 § framgår att som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer (s.k. familjestiftelser).

Periodiska understöd ska enligt 11 kap. 47 § inte tas upp till den del givaren enligt 9 kap. 3 § eller 62 kap. 7 § inte får dra av det utbetalade beloppet.

Av 62 kap. 7 § framgår att familjestiftelser under vissa förutsättningar har rätt till avdrag för periodiska understöd. Det gäller inte utbetalningar till mottagare som är under 18 år eller som inte avslutat sin utbildning.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Frågorna 1 och 2 a

Den första frågan är om A får väsentlig anknytning till Sverige om B och barnen flyttar hit och han står för deras löpande försörjning förutom boende.

Det indirekta innehavet av aktier i Z AB innebär att A har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. Med hänsyn till att han flyttade ut från Sverige 2009 och att han förvärvade aktierna först ca nio år efter utflyttningen, kan aktieinnehavet inte ensamt medföra att han anses ha väsentlig anknytning hit (se HFD 2019 ref. 12).

I praxis har en utflyttad person ansetts få väsentlig anknytning till Sverige när hans hustru och barn flyttade tillbaka hit (se RÅ 2009 not. 81). A och B är dock inte gifta med varandra och har aldrig bott tillsammans. A bor tillsammans med sin hustru och deras gemensamma barn [i landet X].

Han kommer att besöka Sverige regelbundet för att umgås med barnen som han har tillsammans med B (jfr RÅ 2003 ref. 52 och RÅ 2010 not. 78). Vid en samlad bedömning, där tiden sedan hans utflyttning beaktas, kan barnens bosättning i Sverige och umgänget med barnen här enligt Skatterättsnämndens mening inte anses innebära att A får väsentlig anknytning hit. Den omständigheten att han står för B:s och barnens löpande försörjning förutom boende medför inte annan bedömning.

Nämnden finner vidare att han inte heller vid en samlad bedömning av samtliga anknytningsfaktorer kan anses få väsentlig anknytning till Sverige.

Bedömningen ändras inte om A förvärvar den bostad som B och barnen bosätter sig i och även bor där under en del av sina vistelser i Sverige. Bostaden får betraktas som en fritidsbostad för honom.

Fråga 4

Nästa fråga är om det medför några skattekonsekvenser för B om hon får bo vederlagsfritt med barnen i en bostad som ägs av familjestiftelsen, om endast barnen anges som förmånstagare i stiftelsen.

Enligt 10 kap. 6 § IL behandlas varje förmån från en familjestiftelse som periodiskt understöd. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att förmån har lagts till för att markera att bestämmelsen omfattar allt som utgår från en sådan sammanslutning (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 118).

B anges inte uttryckligen som förmånstagare i det aktuella stiftelseförordnandet. Förordnandet ska dock innehålla en bestämmelse om att hon har rätt att vara bosatt i bostaden som stiftelsen tillhandahåller barnen under den tid som något av barnen ännu inte har fyllt 18 år. Oavsett om B därmed ska betraktas som formell förmånstagare eller inte får hon anses erhålla en förmån från stiftelsen genom att hon får bo vederlagsfritt i den av stiftelsen ägda bostaden.

Enligt Skatterättsnämnden ger lagtextens ordalydelse och förarbetena stöd för att förmånen ska behandlas som periodiskt understöd enligt 10 kap. 6 §. B ska därför beskattas för förmånen av fri bostad i inkomstslaget tjänst.

Frågorna 2 b, 3 och 5

Med hänsyn till svaren ovan förfaller frågorna 2 b, 3 och 5.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.),
Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.