X AB (Bolaget) är ett helägt dotterbolag till Y AB. (…)

Koncernens treasuryverksamhet avseende långsiktig koncernintern finansiering var tidigare etablerad i Belgien. Från [datum] bedrivs denna verksamhet i de irländska bolagen Z Ltd och Å Ltd. Z Ltd är ett helägt dotterbolag till Y AB och Å Ltd är ett helägt dotterbolag till Bolaget.

Valet att flytta treasuryverksamhet till Irland styrdes bland annat av att de s.k. NID-reglerna i Belgien var under avveckling. Irland erbjöd, i likhet med Belgien, bland annat möjlighet att välja funktionell valuta och redovisningsvaluta i bolagen och en konkurrenskraftig beskattning.

Bolaget har för närvarande en skuld på drygt (…) kr till Z Ltd. Skulden löper med marknadsmässig ränta.

De ränteinkomster som Z Ltd erhåller beskattas i Irland med en skattesats om 12,5 procent. Z Ltd ingår inte i någon beskattningsenhet i Irland och har inte heller några underskott som kan kvittas mot bolagets inkomster.

Bolaget har nu påbörjat en process för att förvärva ett externt bolag. Köpeskillingen för aktierna beräknas uppgå till ca (…) kr. I samband med förvärvet överväger Bolaget att ta upp ytterligare lån motsvarande hela köpeskillingen från Z Ltd.

Koncernen överväger vidare att genomföra en fusion mellan Z Ltd och Å Ltd enligt följande. Bolaget överlåter samtliga aktier i Å Ltd till Z Ltd. Därefter sker en fusion genom absorption av helägt dotterbolag mellan Z Ltd och Å Ltd. Den nuvarande verksamheten, inklusive de anställda, övertas i sin helhet av Z Ltd. Som förutsättning ges att en fusion i Irland är att jämställa med en fusion enligt svenska aktiebolagsrättsliga regler.

Bolaget vill veta om ränteutgifterna på lånet omfattas av ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, på sådant sätt att avdrag för räntan helt eller delvis inte ska medges (fråga 1).

Om Skatterättsnämnden besvarar den första frågan jakande önskar Bolaget svar på om den unionsrättsliga principen om förfarandemissbruk hindrar Bolaget från att åberopa etableringsfriheten i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget till stöd för avdragsrätt för ränta (fråga 2).

Bolaget vill även veta om bedömningen av frågorna 1 och 2 ändras om Å Ltd uppgår i Z Ltd genom en fusion (fråga 3).

Bolaget anser att skuldförhållandet vid en samlad bedömning inte kan anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Det aktuella lånet kommer, i likhet med tidigare lån, att upptas på affärsmässiga villkor för att genomföra ett externt affärsmässigt förvärv. Det har dessutom funnits kommersiella skäl att konsolidera koncernens interna långfristiga utlåning i särskilda legala enheter.

När det gäller frågan om förfarandemissbruk menar bolaget att prövningen skiljer sig åt mellan primär- och sekundärrätt. Det som ska bedömas vid en prövning mot fördraget är först om bolaget har utnyttjat sin rätt till fri etablering eller inte. Därefter bör en bedömning ske av om den svenska lagstiftningen utgör en inskränkning av etableringsfriheten och om så är fallet, om denna inskränkning är rättfärdigad och proportionerlig. Någon ytterligare missbruksprövning ska därefter inte ske.

Skatteverket anser i första hand att ansökan ska avvisas eftersom frågorna avser bedömningar av om det föreligger missbruk och konstlade transaktioner, vilka utgör utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för ett förhandsbesked.

I sak anser verket att avdrag för räntan ska nekas helt enligt 24 kap. 18 § andra stycket. Skuldförhållandet har enligt verket sin grund i en sådan omotiverad slussning av medel som skett i syfte att uteslutande eller så gott som uteslutande uppnå skattefördelar för intressegemenskapen som ränteavdragsbegränsningsreglerna är avsedda att förhindra.

Om Skatterättsnämnden inte delar den bedömningen hindrar principen om förfarandemissbruk bolaget från att åberopa etableringsfriheten. Förfarandemissbruk kan tillämpas trots att en nationell regel befunnits oförenlig med någon av de fria rörligheterna om den aktuella friheten har åberopats i syfte att undvika en tillämpning av regeln när det är fråga om konstlade transaktioner utan ekonomisk förankring som genomförs i det huvudsakliga syftet att få en skattefördel. Bedömningen ändras inte om fusionen genomförs.

IL

I 24 kap. 16–20 §§ finns bestämmelser om särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.

Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bland annat om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES.

Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån gäller dock enligt 18 § andra stycket att ränteutgifterna inte får dras av.

Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 2019 och innebär att avdragsbegränsningen för räntor på skulder mellan företag i intressegemenskap snävades in i jämförelse med den begränsning i avdragsrätten som tidigare gällt (prop. 2017/18:245 s. 176).

Av förarbetena framgår att regeln i 18 § andra stycket är avsedd att omfatta skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall och att syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar. Syftet är att regeln ska omfatta sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och avdragsförbudet vid hybrida missmatchningar inte är tillräckliga. Vid bedömningen bör vägledning hämtas från vad som följer av förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (a. prop. s. 184 ff.).

Av förarbetena till 2013 års regler framgår bland annat att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen. Det innebär att låntagarens hela skuldsituation ska beaktas och att en prövning ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv. Bedömningen ska göras utifrån omständigheterna som är hänförliga till det aktuella skuldförhållandet vid tidpunkten för räntebetalningen (prop. 2012/13:1 s. 253 f. samt s. 333 f.).

Rättspraxis

I HFD 2020 ref. 21 prövades frågan om ett skuldförhållande mellan ett investmentbolag och dess dotterbolag skulle anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån. Domstolen fann att så inte var fallet och uttalade som utgångspunkt för bedömningen att avdragsbegränsningsregeln är av skatteflyktskaraktär och avsedd att träffa rena missbruksfall.

I HFD 2021 ref. 68 fann Högsta förvaltningsdomstolen att den s.k. undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Skatterättsnämnden hade funnit att det aktuella skuldförhållandet inte omfattades av undantagsregeln. Nämnden hade därmed inte anledning att ta ställning till om en tillämpning av den regeln i den aktuella situationen kom i konflikt med bestämmelserna om etableringsfrihet i EUF-fördraget. Av hänsyn till prejudikatsintresset ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att undantagsregelns förenlighet med fördraget skulle prövas först. Domstolen prövade således inte om skuldförhållandet omfattades av undantagsregeln.

EU-rätt

Principen om förbud mot förfarandemissbruk utgör en allmän unionsrättslig princip som är tillämplig oavsett om de rättigheter och förmåner som är föremål för missbruk grundar sig på fördragen, en förordning eller ett direktiv.

Principen ska göras gällande mot en person som drar fördel av vissa bestämmelser i unionsrätten på ett sätt som inte är förenligt med de ändamål som eftersträvas med bestämmelsen.

Den omständigheten att en skattskyldig person försöker finna det för den personen mest gynnsamma skattesystemet kan inte i sig kan grunda någon allmän presumtion för bedrägeri eller missbruk. En sådan skattskyldig person kan emellertid inte heller åtnjuta en rättighet eller fördel enligt unionsrätten när den aktuella transaktionen är rent konstlad ekonomiskt sett och görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten (N Luxembourg 1 m.fl., C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16, EU:C:2019:134, punkterna 101, 102 och 109)

För att ett förfarandemissbruk ska anses vara styrkt krävs att det föreligger vissa objektiva förhållanden av vilka det – trots att de villkor som uppställs i unionsrätten formellt sett är uppfyllda – framgår att syftet med de berörda unionsbestämmelserna inte har uppnåtts. Därutöver krävs att det föreligger en subjektiv faktor, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av unionsrätten genom att på ett konstlat sätt konstruera de omständigheter som krävs för att erhålla förmånen. Ett antal indicier kan tillsammans utgöra bevis för att det föreligger ett rättsmissbruk, under förutsättning att dessa indicier är objektiva och samstämmiga (N Luxembourg 1 m.fl., punkt 139).

Fråga 1

Bolaget överväger att ta upp ett lån från Z Ltd. Frågan är om skuldförhållandet i sådant fall kan anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att den intressegemenskap som bolagen ingår i ska få en väsentlig skatteförmån.

Räntebetalningar från Bolaget till Z Ltd kommer att beskattas i Irland med en skattesats om 12,5 procent. Detta kan jämföras med den svenska bolagsskattesatsen om 20,6 procent. Mot bakgrund av storleken på skulden kan det medföra en väsentlig skatteförmån för Bolaget.

Av förarbetena framgår att undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket är avsedd att omfatta skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall och syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar (prop. 2017/18:245 s. 184).

Enligt förutsättningarna kommer lånet att tas upp för att finansiera ett externt förvärv. Räntan på lånet kommer att vara marknadsmässig och räntan kommer att beskattas på Irland. Mot den bakgrunden kan skuldförhållandet inte anses utgöra ett sådant rent missbruksfall som regeln är avsedd att förhindra. Skuldförhållandet kan därför inte anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Med detta svar förfaller fråga 2.

Fråga 3

En fusion mellan Å Ltd och Z Ltd förändrar inte svaret på fråga 1.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson (skiljaktig mening), Mattias Dahlberg, Christina Eng, Richard Hellenius, Johan Rubenson (skiljaktig mening), Olof Sundin (skiljaktig mening) och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

Skiljaktig mening

Anders Bengtsson, Johan Rubenson och Olof Sundin är skiljaktiga och anför:

Vi anser att bolagets ansökan skulle ha avvisats i sin helhet. Skälen är följande.

De frågor som ställts gäller framför allt reglerna i 24 kap. 18 § IL respektive den del av unionsrätten som gäller s.k. förfarande- eller rättsmissbruk. Båda har tydligt karaktär av skatteflyktsregler. Prövningen av sådana regler innefattar närmast regelmässigt komplicerade bevis- och utredningsfrågor. Det gäller även i detta fall.

Det är naturligtvis allmänt angeläget att även frågor som gäller skatteflyktsbestämmelser kan prövas inom ramen för förhandsbeskedsinstitutet. Det förutsätter emellertid att utredningsfrågorna saknar betydelse och att prövningen i förhandsbeskedsärendet i stället gäller princip- eller lagtolkningsfrågor. Vilar prövningen på förutsättningar som sökanden lämnat måste dessa vara robusta; samtliga omständigheter av intresse ska vara klarlagda och de påståenden som görs ska vara vederhäftiga. Finns det ingen samsyn mellan sökanden och Skatteverket ifråga om vilka förutsättningar som gäller, eller om de har olika uppfattningar om förutsättningarna är robusta, kan en prövning bara bli aktuell om myndighetens invändningar är obefogade. Tvistiga bevis- och utredningsfrågor ska hanteras i en process i förvaltningsdomstolarna.

I målet har Skatteverket framfört invändningar mot den utredning bolaget presenterats. Vi kan inte se att dessa invändningar är obefogade.

Redan de omständigheter som parterna är överens om talar i och för sig för att avdrag inte kan medges enligt de nationella reglerna. Den frågan skulle då i och för sig kunna besvaras. I förlängningen måste det emellertid prövas hur dessa regler i det enskilda fallet förhåller sig till EU-rätten och då framför allt till principerna om förfarande- eller rättsmissbruk. Den frågan kan som framgått enligt vår mening inte besvaras på det föreliggande underlaget.